论预算控制模式的改进

「关键词」预算控制模式 预算紧控制 预算松控制 超越预算控制模式

一、预算控制模式的概念预算作为一种控制系统有广义和狭义之分。

预算松控制（loose budgetary control）是近年来国外企业逐渐兴起的一种预算控制模式，其典型代表就是在欧洲一些大公司实施的“超越预算（beyond budgeting）”模式。所谓“超越预算”。确切地说应该是超越预算紧控制，在该模式中预算主要用作沟通和计划的工具，每年管理人员会照样编制、复查、修订、批准预算，每年或每季会将实际业绩与预算比较，分析和解释差异，但是预算并不被视为是对预算执行者约束和评价的标准。随着经营环境和预测前提条件的改变，初始的预测和预算可以修改，预算目标没有达到并不意味着业绩不佳。预算松控制源于人本主义的管理思想，其主要控制对象由紧控制中的内部组织单位和人员转向组织外部的环境变量。

二、预算紧控制模式的弊端

预算紧控制意味着管理人员甚至包括一般员工的工资、奖金、可利用资源以及职业前景等高度依赖其完成预算的能力，如果没有完成预算，不仅会失去奖金，严重的甚至会失去工作。因此在这种环境下，管理者为了保护自己会寻求一些降低风险的方法，而这些方法往往会引起功能失灵问题。另外，预算紧控制还意味着预算被用来同时满足两方面的需求：财务预测与计划，目标管理。齐默尔曼对此问题有专门论述，他认为企业预算的上述两种职能会相互抵消。因此，预算紧控制可能会带来组织两方面的矛盾或失调，一是预算系统本身的目标失调，二是组织内部责任单位的职能失调。

（一）预算系统内的目标失调

1 .预算的计划功能与控制功能的矛盾。虽然理论上预算有计划和控制两种功能，但实际上二者是矛盾的。例如要实施预算控制，预算应该是有激励性的，即预算计划或目标的设置应当高于已经实现的要求，但是一个难以达到的目标又可能挫伤管理者实现目标的积极性。研究表明，“紧的但又可通过努力实现的（tight but achievable）”目标能够带来最好的绩效。这样，如果预算被用作激励手段，就应该是“紧的但又可通过努力实现的”目标。如目前很多企业用标杆法（Benchmarking）进行目标设定，即根据本企业提供类似的产品或服务的企业中最成功企业的业绩设定本企业目标，激励员工。但是毕竟理想与现实还是存在着距离，理想的目标往往实现。用来进行资源规划配置的预算要求首先是准确性，应当是现实的、最有可能实现的预算，这样才能避免资源配置的失误和浪费，但是最现实的预算又会失去对员工的激励作用。预算实践中的预算就成了双重职能无法兼顾的矛盾体。荷兰一家石油公司Borealis在1995年放弃了预算紧控制模式，其主要原因就是该公司发现了预算自身的矛盾性，他们认为业绩目标是略紧的目标，它应该能够激励员工获取超越平时可能性的最大业绩，但是财务预测和规划要求的是最可能的结果，而预算是无法同时来满足这两种要求的。因此在1995年该公司改造了预算控制系统，用四个子系统代替了原来预算的全面控制系统，用平衡计分卡和标杆法确定财务和非财务的关键业绩指标和相应的业绩目标，用作业成本法进行成本费用的控制，预算更多的是用来进行财务预测和规划。

（二）预算责任单位及个人的职能失调

詹森教授认为，预算紧控制即以预算为基础进行评价并实施奖惩，实际上是“付钱让员工说谎”，会使报酬计划的激励作用失效，同时很多人认为以固定的预算目标为依据进行业绩评价，会给组织行为带来两方面的问题，一是在预算制定中发生更多的讨价还价，下级希望留下更多的预算余宽，同时增加责任单位更多的短期行为。

2 .操纵预算执行结果。以预算评价为依据进行奖惩引发的另一个严重问题就是在事后操纵预算执行结果，当然这种行为主要发生在高级管理层次。研究表明，实现预算目标获得奖金是诱使管理者进行盈余操纵的主要动因之一。管理者为了使自己的奖金最大化，常采用盈余操纵来达到自己的目的。如果净收益低于奖金方案的下限，管理者就会有进一步降低净收益的动机，这就是所谓“洗澡”（taking a bath）。这样，下一年得到奖金的可能性就会增加。如果净收益高于奖金方案的上限，管理者也会有采用会计政策和程序以减少净收益的动机，因为净收益超过上限部分得不到奖金。只有当净收益在奖金方案的上限和下限之间时，管理者才会有采用会计政策和程序的手段以增加会计净收益的动机。大量的研究考察了经理人的实际报酬契约与盈余操纵之间的关系。总的说来，这些研究所报告的证据与管理当局运用会计判断来增加基于盈余的奖金报酬的结论相一致。例如，盖准等（Guidry 1998）发现，大型跨国公司分部的经理在无法达到其奖励计划规定的内部盈余目标时，或按照报酬契约计划的规定达到最高奖金限额时，他们更可能递延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995）指出：相对于具有可比经营业绩但末设置奖金上限的公司，设置奖金上限的公司在达到上限的情况下更可能在编制财务报告时采用递延收益的会计方法。

管理者为了实现预算目标而作出种种非理性的短期行为会直接影响公司价值。如某公司的管理者为了实现本年预算目标曾在9月份宣布将于来年的1月份将产品价格提高10%，虽然产品价格需要调整，但1月份并不是最佳时机，但是为了刺激公司顾客为避免价格上涨带来损失从而提前定货，管理者已无暇顾忌其行为的战略影响。这一切都是为了获得以目标实现为基础的奖励所致。从上述实例可以看出，不尽科学合理的评价系统和报酬计划在实际操作中往往容易失去其行为激励的初衷。

3 .阻碍了绩效的持续改进。随着竞争的日趋激烈，要想在竞争中获胜，组织的持续改进（Continuous Improving）能力变得越来越重要，而紧的" 预算控制思想约束着企业对环境的适当反应和灵活性，限制了业绩的持续改进。以爱立信公司为例，多年来该公司一直运用着传统的预算控制方法和程序，但到了20世纪90年代初期，公司高级管理人员开始意识到这种方法已经不能适应快速发展的电讯市场，管制在不断放松，技术创新的速度在明显加快，竞争对手蓄势待发，这些变化都要求公司必需顺势而动，不断地适应环境的变化，管理人员不可能再运用上一年度确定的数字来进行经营控制。爱立信公司对预算管理进行了重构，逐渐放弃了紧的预算控制，使预算与环境有了更大的互动性，正如其财务总监Carl Wilhem Ros所说的，“我们对预算细节的关注少了，而对市场的变化关注更多了。”预算紧控制使人们仅仅关注如何完成预算而且不是怎样最大程度的挖掘潜力（在很多预算中过于出色的完成预算的一个结果就是下期更为严格的预算目标，因此人产都会留有余地），或怎样更好的去适应环境的变化，预先设定的目标使预算实际上不仅设定了增长的上限，同时也设定了成本降低的底线。

三、组织创新对预算紧控制模式的影响

根据上述分析可以看出，预算紧控制模式对预算系统以及组织行为都有一定的负面影响，同时，近年来企业经营环境的巨大变化进一步削弱了预算紧控制对组织的效用，其影响具体表现在以下几个方面：

（一）组织结构的柔性化趋势

近10年来，许多公司都在进行着广泛的组织创新的尝试，包括减少层级、建立基于团队的网络联盟、伙伴关系等。减少层次和压缩规模的趋势源于降低成本的需要，当然它们也反映了信息和通讯技术对管理的冲击。中层管理的作用是监督别人，以及采集、分析、评价和传播组织上下和各层次的信息。但是，它的功能正随着电子邮件、声音邮件、共享数据库资源等技术的不断发展而减弱。减少层次的潜在效应是在一定程度上减少了决策和行动之间的时间间隔，加快了组织对市场和竞争动态变化的反应，从而使组织的能力变得柔性化、反应更加灵敏，减少层级的另一影响则是降低了预算控制的重要性，经典的管理控制理论将企业的控制分为三个层次，即战略计划（控制）、管理控制和经营（或作业）控制，并认为它们分属于企业的高级管理层、中级管理层和作业层，其中中级管理层的主要控制手段就是财务特性的预算紧控制，因此随着企业的扁平化趋势，预算控制的重要性也大大降低了。

组织的另一个变化就是无论是内部边界还是外部边界都变得模糊而多变。现代企业要在不断变化的环境中有效地发挥作用，需要灵活而有柔性的组织结构，要具有对意外的变化不断反应以及适时根据可预期变化迅速调整的能力。因此许多企业正在建立多功能、多单元小组，小组的主要优点在于它的内在灵活性，它的组建、重建、解散都十分容易，并可以避开传统的等级制度，它们的成员也可以随时间而不断变化，有助于吸收具有不同技能的成员而始终保持竞争的优势，整个组织趋于动态的网络形成。同时外包已成为许多产业的流行趋势，对某一业务外包还是内在化成了组织根据坐标链分析进行常规决策，组织边界随着在价值链上的优劣势变化而具有动态性。这一趋势也引发了复杂化的组织形成和商业关系。预算紧控制是一种刚性控制，它与层级组织有着根深蒂固的联系，以鲜明的层级、固定的内外部组织边界，责任单位相对稳定的任务与责任为基础，因而可以说预算紧控制与组织的柔性化趋势不相适应，甚至对其有明显的阻碍作用。

（二）组织关键竞争因素的变化

传统工业经济时代，企业的主要竞争要素是以财务资本为主，而近年来，企业之间的竞争逐渐转向了知识资本或人力资本（包括出色的管理者、知识工作者、有效的管理系统、忠实的顾客和品牌等）。在许多大公司，无论是传统制造业还是服务业或高科技产业，知识资本成为公司市场价值的主要来源，在最负盛名的可口可乐公司，知识资本占到了公司市场价值的96%，市场价值中只有4%是可供会计师报告的财务资本；另外值得注意的是欧洲和美国的两大传统制造企业ABB和GE，它们的公司价值中有超过80%的部分是知识资本创造的。许多公司已经认识到未来现金流量越来越来自于对知识资本的有效管理和控制，最大化知识资本价值会比最大化财务资本为股东带来更多的增值。这种关键因素的转变要求组织改变传统的业绩管理和以财务资本为主的预算控制方式。

（三）组织内部控制重点的转移

传统理论将组织控制分为战略控制、管理控制和经营（或作业）控制，长期以来管理控制系统一直是人们讨论的核心问题，但20世纪90年代以后对经营活动的有效控制又成为人们关注的重点。一是由于市场竞争日趋激烈，作业的效率决定着组织在价值链中的竞争优势，从而使作业管理成为战略成功的关键；二是由于科学技术的发展使生产方式发生重大变化，以前需要进行管理控制的生产活动转化为经营（或作业）控制，如在高度发达的计算机集成制造系统中，精益生产、持续改进、适时制、零缺陷及全面质量管理等控制方法开始在组织中运用和扩展，有研究发现在很多组织中以财务指标为基础的预算控制系统正从较低的作业层次中退出，上述非财务导向的控制机制逐步占据主导地位，这些方法都被认识能够更有效地提高组织的竞争能力。

（四）非正规控制作用的增强

非正规控制主要是指组织通过建立共同的价值观和核心理念来信仰来影响员工的行为，如企业如何创造价值、企业所追求的最终目标以及企业对于消费者、雇员社区的主要责任等，员工认可和接受了这些理念和价值观，就会将其运用到日常工作中，从而对日常活动起着潜移默化的指导、控制作用，它是一种柔性的、隐性的控制。一直以来，非正规控制系统的作用日渐增强，其原因是随着组织越来越依赖于授权后的员工们所创造的新鲜创意和竞争优势，与以预算为主的正规控制系统相比，非正规控制系统的柔性控制特性对个人更具激励作用，它可以使员工要明确了解了组织目标和使命后，寻求创造价值的不同方法。因此有断言，在不远的将来，行为控制将更多的通过非正规控制系统而不是正规系统来进行。

四、国外企业“超越预算”的实践及对我们的启示

鉴于预算控制与环境变化的不适应以及预算紧控制自身的弊端，一些国外的大公司如Svenska Handel sbanken、IKEA、SKF、Borealis、Fokus Bank等都已经以不同的方式放弃了预算管理模式，在实施或尝试着“超越预算控制”的管理控制方法。他们认为传统预算管理不仅不能适应新的经营环境，妨碍组织的变化与创新，甚至对组织经营有危害作用。他们主张只将预算的作用、内容和范围局限在了对现金流量的预测和计划上，而传统预算的控制与激励作用则由其他的绩效管理制度来替代。

超越预算理论的发展经历了两个阶段：第一个阶段主要是对预算与其他的战略管理方法进行比较、回顾，人们发现除了财务预测功能之外，预算管理并不比其他战略管理方法更有效，于是得出结论应放弃预算的业绩控制职能，并用一个整合了多种方法的更有效率、更富成果的管理控制系统代替了传统的预算控制。超越预算理论发展的第二个阶段主要是研究如何整合现有的各具特色的管理控制方法，使组织的预测、业绩评价和激励机制更加有效。1998年1月CAM-1（跨国高新技术制造企业联合会）专门成立了一个研究论坛，取名为“超越预算圆桌会议”（Beyond Budgeting Round Table，简称为BBRT），来研究用什么方法来替代预算管理系统的问题。当时有55家公司（大都是欧洲的大型公司）参加者了这个论坛。尽管论坛是在英国发起的，但截止到现在该论坛成员已经扩展到英国以外的" 多个国家，如比利时、荷兰、法国、德国、挪威、瑞典、瑞士、南非和美国等。所有加入论坛的企业都认识到传统的预算方法增加了企业内部的职能失调（dysfunctional）行为，越来越不适应企业所面临的竞争环境，需要用新的管理控制模式来替代预算。BBRT研究分析那些放弃了传统预算管理的企业，并根据最好的实践经验总结出一套“超越预算”模式的原则和方法。该论坛的两位负责人Jeremy Hope教授和Robbin Fraser教授认为，如果继续使用传统的预算方法和程序，企业则不能获得环境要求的速度、以顾客为中心、创新和整合，因此他们将组织的管理控制系统分为三个部分，第一部分是财务预测和计划，主要是通过预算预测组织未来的短期财务业绩，并设置财务业绩目标；第二部分是以综合指标为基础的业绩管理与评价系统，如平衡计分卡或KPIS系统，与传统预算评价不同的是，综合业绩评价系统要求部门和个从更全面、深入的了解组织特点和任务性质，明确关键成功因素并设置紧的但可以实现的目标，综合业绩评价系统可以养活在预算控制中人们操纵短期财务报告数据或预算数据的行为；第三部分是以相对标准为基础设计激励机制，主要是指运用标杆法对相对业绩水平进行奖励，而不象在传统预算中以既定的预算目标为依据，这样同样可以养活预算中的计价还价问题。如BP公司的奖金激励计划直接取决于与公司竞争对手的相对业绩，又如在Borelia公司，预测、计划与目标设定、业绩管理相互分离，该公司用标杆法设置短期目标，一般是每个季度购买咨询公司的调查报告来更新标杆数据。而在Svenska Handelsbanken银行，总部主要通过标杆法进行管理，530个分支机构的绩效相互作为标杆按季度进行评价，银行作为整体不断地将其业绩与北欧的其他竞争者进行比较。

超越预算模式代表着组织管理控制的发展趋势，能够为组织带来更多的造就性和增值性。但是就目前而言并不是所有的企业都适合运用这一模式，超越预算模式意味着放弃传统的业绩管理框架，意味着对诸多管理控制方法的有效整合，在这一过程中会出现转化或整合成本，因此在决定是否运用这一先进管理控制模式时，需考虑两大影响因素：第一，也是最为重要的因素就是组织目前预算程序的运行状况，低效和耗时的预算生成程序是采用超越预算的最大障碍，因为超越预算模式的核心部分是频繁的滚动预测，通常由过去的预算计划程序来实施，因此，预算编制过程低效则不能为超越预算提供一个良好基础；第二个影响因素则是组织的经营特征，一般来讲超越预算模式适合于经营环境变化快，产品经营范围广阔或增长迅速，同时无形资产对经营极为重要的企业，如高科技产业，而经营的可预测性较强，经营产品范围相对稳定的企业运用改进后的预算控制模式更好。最重要的是不能毫不改变，固守传统预算控制模式。

国外一些企业实施的“超越预算”模式对我国预算管理的理论研究和实际运用都有重要意义。目前我国理论界和企业界都普遍强调预算紧控制，认为我国多数企业的管理风格正在由粗放转向集约、由“人治”转向“法治”，建立规则是头等大事，因而在预算管理中强调紧控制，增强其约束与激励作用是一个必然选择。在这样的背景下，预算控制给予企业带来较高的边际效益容易使人们忽略预算紧控制对组织可能的负面影响，上述分析和“超越预算”使我们更全面地认识了预算紧控制模式，并根据组织特性权变选择预算控制模式。

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