完善村集体经济组织会计制度探析

近年来，农村集体经济不断发展壮大，在保障村级组织正常运转和发展农村公益事业等方面有效地发挥了基础性作用。截至2016年底，全国55.86万个行政村，拥有资产31021亿元，2016年实现村集体经济收入4257亿元。随着农村集体产权制度改革的深入推进，2004年修订的《村集体经济组织会计制度》（以下简称《会计制度》）在会计科目、核算方法等方面已经无法与之相适应，需进一步修订完善。

一、修订村集体经济组织会计制度迫在眉睫

（一）修订会计制度是适应集体经济发展的必然要求

自2005年起，现行的《会计制度》已经执行12年多且未曾修订，但农村集体经济组织的经营环境、经营范围和经营模式已经发生了巨大变化。具体表现为：一是城镇化的快速推进促使城中村、城郊村的大量涌现，很多集体经济组织的经营活动开始由传统农业生产向以物业经济为主的多元化经营转变。而现行的《会计制度》核算重点集中在传统农业生产领域，与新时期的多元化经营活动难以适应；二是集体经济组织逐步作为独立的市场主体参与市场经营活动，但与企业会计制度相比，现行的《会计制度》在会计核算方法、会计科目等方面有待完善和细化，并且市场认可程度低，在一定程度上也阻碍了集体经济组织的发展；三是随着国家强农惠农富农政策的加强，国家对“三农”投入不断增加，如何合理准确反映国家支农资金的收支情况，对《会计制度》提出了新的要求。

（二）修订会计制度是深化农村集体产权制度改革的必要保障

2016年12月26日，中共中央、国务院发布了《关于稳步推进农村集体产权制度改革的意见》，要求全面加强农村集体资产管理，由点及面开展集体经营性资产产权制度改革，因地制宜探索农村集体经济有效实现形式，并且通过改革，逐步构建归属清晰、权能完整、流转顺畅、保护严格的中国特色社会主义农村集体产权制度，保护和发展农民作为农村集体经济组织成员的合法权益。现行的《会计制度》对产权制度改革后如何核算集体经济组织成员的股份，如何分类加强对经营性资产、非经营性资产和公益性资产的核算和管理等很多方面都没有明确的规定，不利于农村集体产权制度改革的顺利推进。为了实现会计标准与农村集体产权制度改革的有机衔接，确保改革政策的贯彻落实，亟需修订完善村集体经济组织会计制度。

（三）修订会计制度是强化农村集体资产财务监管的必要举措

会计的基本职能是会计核算和会计监督。科学完善的会计制度是会计行使其职能的前提，只有真实合理地反映经济活动，才能对会计主体进行有效监督和管理。随着近年来农村集体经济组织内外环境变化，现行的《会计制度》在诸多方面暴露出不适应和不协调，无法真实合理反映农村集体经济组织的全部经济活动，不利于农村集体资产财务的监督与管理。应当及时修订《会计制度》，促进规范和强化农村集体资产财务监管，杜绝侵占集体资产、账目管理混乱和乱收乱支等问题的发生，壮大农村集体经济力量。

二、现行会计制度存在的问题

一是政经分账核算有待明确。由于历史原因，现行《会计制度》的会计核算实际上包含经济组织和行政组织的双重核算，混淆了集体经济组织的经营收入和财政转移支付收入，模糊了其行政支出和经营支出，影响了会计核算的准确性、合理性。随着农村经济不断发展和农村改革不断深入，越来越多的农村集体经济组织作为市场经济的主体参与市场竞争，在一定程度上要求政经分开和政经分账核算。由于政经分开客观上受地区经济发展水平、城市化进程、地方财政承受能力等诸多因素的影响，现阶段难以实现。但是政经分账核算实际上却可以通过修订完善会计制度得以实现。如果不在会计核算上把行政和经济的职能分开，集体经济组织参与市场竞争也必定会受到制约。二是资源性资产核算缺乏依据。农村集体资产既包括农民集体所有的土地、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等资源性资产，也包括用于经营的房屋、建筑物、机器设备、工具器具、农业基础设施、集体投资兴办的企业及其所持有的其他经济组织的资产份额、无形资产等经营性资产，还包括用于公共服务的教育、科技、文化、卫生、体育等方面的非经营性资产。目前来看，大部分农村集体经济组织最大的资产是资源性资产，但是按照现行《会计制度》，这部分资产由于无法进行货币计量，因而不能通过会计核算体现在会计报表中，造成了相关会计信息的缺失，难以全面反映农村集体经济组织财产状况。三是涉税会计核算尚需规范。新修订的《中华人民共和国民法总则》确定了农村集体经济组织法人为特别法人。作为市场经济的主体，集体经济组织有依法纳税的义务。但现行《会计制度》对农村集体经济组织的涉税会计尚未明确规定，并且缺少涉税会计科目，导致集体经济组织既没有纳税意识，也缺乏税务处理的相关依据。例如，北京、广东南海等部分地区的税务机关已经开始要求集体经济组织纳税，但集体经济组织没有涉税会计科目，无法列支税款支出。同时，农村集体经济组织还承担了大部分本应由地方财政承担的农村社区公共服务支出，对这部分支出应该享受税收优惠，但我国现行的法律法规并没有对此予以明确，造成已经纳税的农村集体经济组织实际负担过重。

三、几点思考和建议

（一）政经分账核算是趋势

农村集体经济组织从根本上说是经济组织，但是现阶段甚至是未来很长一段时间它与村民委员会等有着长期的、内在的联系，需要承担农村社区的公共服务、社会管理等职能。从目前农村集体经济组织发展较好地区的经验来看，政经分账核算不仅有利于考核集体经济组织参与市场竞争的成果，也有利于加强对财政转移支付资金的监督管理，是大势所趋。这就意味着会计制度的修订既要涵盖村集体经济组织所有的经济业务，又要在会计科目设置上将市场经济活动与社会管理职能事务予以区分。具体而言，集体经济组织社会管理事务的会计核算包括各项财政转移支付资金核算、一事一议奖补资金核算以及村级公共服务支出等；经济业务的会计核算包括物业出租、对外投资、土地使用权流转的核算、涉税业务的会计核算等。同时，将现行的“利润表”拆分为“利润表”和“收入支出表”，“利润表”用来核算集体经济组织各类经济活动的经营业绩，“收入支出表”用来反映集体经济组织社会管理职能的收支情况。

（二）增补新业务会计核算的内容

一是增加土地等资源性资产的会计核算，改变目前集体经济组织的土地等资源性资产主要采用账外登记的做法，建立健全与农村土地“三权分置”制度相匹配的核算方法。同时，明确农村集体建设用地的价值核算，可以考虑增加“投资性房地产”等会计科目，用于核算集体建设用地入市后建设房屋出租等经济活动。二是完善涉税会计科目。在会计科目中新增涉税会计的核算是集体经济组织作为市场主体参与市场公平竞争的要求，但前提是必须考虑集体经济组织承担的社会管理支出，要在相关税收领域给予优惠。财政部、国家税务总局出台《关于支持农村集体产权制度改革有关税收政策的通知》（财税〔2017〕55号）对农村集体产权制度改革过程中的契税和印花税给予了免征优惠，在一定程度上减轻了集体经济组织产权制度改革的税收负担，但是改革后从事市场竞争的集体经济组织还需要在所得税等其他税种上给予一定的政策支持，比如，允许集体经济组织盈利用于社会管理支出的部分税前扣除等。三是健全成员股权设置的会计核算。根据“有序推进经营性资产股份合作制改革”的要求，将农村集体经营性资产以股份或者份额的形式量化到本集体成员，作为其参加集体收益分配的基本依据。按照集体经济组织股份制改革的要求应增加“所有者权益变动表”及成员账户。成员账户核算集体经济组织成员所有的股份份额、收益分配等情况，“所有者权益变动表”反映集体经济组织成员股份的变动等。

（三）调整原业务会计核算

一是取消部分会计科目。如“农业税附加返还收入”、“内部往来”等。“农业税附加返还收入”科目随着农业税的取消已经不再使用可以直接取消。集体经济组织的债权人或者债务人是否是成员对会计核算的意义不大，也不会影响债权债务的履行，因此“内部往来”科目核算的内容可以分别纳入“应收账款”、“应付账款”以及“其他应收款”、“其他应付款”科目核算。二是拆分部分会计科目。如将“公积公益金”科目拆分为“资本公积”和“盈余公积”两个科目，“资本公积”核算资本溢价、国家无偿划拨、接受捐赠、资产评估增值等形成的公积金，“盈余公积”核算集体经济组织按照章程从“本年利润”中提取盈余公积和使用当年或以前年度“盈余公积”分配的情况。三是重新定义部分会计科目的核算内容。将“应付工资”重新定义为核算村集体经济组织应付给其管理人员、从事经营活动的固定员工及临时员工的报酬总额（含各种工资、奖金、津贴、福利补助等）。“应付福利费”重新定义为核算村集体经济组织从收益中提取，用于集体福利、文教、卫生等方面的福利费支出，包括为履行社会管理职能支付的各类费用支出。