注册会计师职业道德问题探讨

359
金融天地
一、注册会计师职业道德现状分析
(一)注册会计师行业的职业道德现状
1.遵循职业道德规范形式大于实质，机械执行审计程序
虽然我国制定了注册会计师职业道德规范，但其缺乏可操作性，
并不能在实务中得到有效地执行，这使得注册会计师在执业中往往是
机械执行审计程序。比如，大部分会计师事务所为了健全内部监控体
制，建立了诸如三级复核、内部监督、总所监管等流程，但实际执行
偏差却较大。注册会计师在执业过程中并没有保持应有的职业怀疑态
度，反而将主观性很大的审计工作变成了标准的流水线作业。目前，
有些注册会计师只知道收集审计证据，却忽视了对证据的判断，造成
采信的审计证据不可靠，引发审计风险；有些注册会计师人为地将审
计流程进行分割，在没有实施进一步审计程序以获取充分适当的审计
证据时就草率得出审计结论；有些注册会计师热衷于形式化的审计证
据，关注审计程序形式上的合法性，轻实质重形式的倾向比较明显。
当形式大于了实质，制度的存在也就没有了意义。
2.一味重视降低成本，忽视职业道德的履行
自注册会计师制度恢复重建 30 多年来，我国对注册会计师行业
的监管模式在不断地变化着。目前形成了以政府监管为主，行业自律
为辅的监管模式。由于国家财政部门、工商部门、审计部门、证监
会、中注协等相关部门都对注册会计师行业有监管权，这势必造成多
头管制、职责不清的结果，更容易造成注册会计师行业监管失灵的被
动局面。
注册会计师在这样的监管环境下，在执业过程中往往会做出违背
履行职业道德的行为，比如为了争夺顾客一味的降低成本。在目前执
业过程中，我们经常会看到有些注册会计师为了能够降低审计成本，
不惜放弃一些必要的审计方法、审计程序等，所搜集的审计证据也只
是易得的一般证据，即使能获得重要证据，为节省成本，注册会计师
也不对审计证据加以分析、研究，以致最终违背职业道德。
(二)注册会计师自身所遭遇的职业道德困境
1.对职业道德的认识不够清晰
维护职业道德的根本就是遵守职业道德基本原则。职业道德基本
原则是识别、评价和应对职业道德问题的基础和起点。有些注册会计
师在执业中将注册会计师职业道德的概念范围缩小，狭隘的认为只要
保持客观、独立、公正，实事求是，坚持诚信就没有违背职业道德。
事实上，在《中国注册会计师职业道德守则》中明确了六项职业道德
基本原则：诚信、独立、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、
保密以及良好的职业行为。
诚信原则不仅仅包括注册会计师如果认为申报资料、业务报告或
其他信息含有严重虚假或误导性的陈述、含有缺少充分依据的陈述或
信息，或者存在遗漏或含糊其辞的信息，应当予以揭露；还包括注册
会计师如果注意到与已有问题若发生牵连，应当采取措施消除牵连。
注册会计师在执业中往往会注意到第一点而容易忽视第二点。
独立性是指不依附外力，且不受外界束缚。注册会计师的独立
性，一方面要求注册会计师不得主动去依附外力，另一方面要求当外
力对注册会计师施加控制和影响时，注册会计师应当能够抵御而不受
其束缚。
注册会计应当具备专业胜任能力，并保持应有的关注，才能保证
向客户提供一定质量的服务。其中，专业胜任能力包括三大方面的内
容：专业知识、职业技能、职业经验。而现有注册会计师基本上能够
具备第一条，有一部分能具备前两条，而目前能够具备丰富职业经验
的注册会计师少之又少。缺乏对注册会计师专业胜任能力的正确认识
以致违背职业道德。
2.屈服于来自各方面的压力
注册会计师在执业中不会主动作假，很多时候都是迫于各方的压
力，出于无奈做出了与其职业道德相悖的事情。
(1)来自管理层的压力
例如，A 会计师事务所承接了 B 公司 2010 年财务报表审计业
务，对 B 公司的财务报表出具审计报告。审计项目组的注册会计师通
过搜集审计证据，执行审计程序等发现 B 公司的财务报表中所反映的
一些资产不实，虚增了部分利润，注册会计师建议B 公司调整公司财
务报表。此建议不仅没有被 B 公司的管理层采纳，反而被 B 公司管理
层要求必须出具标准的审计报告，否则将不再和 A 会计师事务所继续
合作。A 会计师事务所对审计客户 B 公司收取的费用为 1700 万元，
占 A 会计师事务所收费总额的40%，A 会计师事务所为了保住B 公司
这样的一个大客户，往往会对项目组和注册会计师施加压力。此时，
注册会计师既面临着审计客户管理层的压力，需要考虑自己所在会计
师事务所的生存和发展，又面临着会计师事务所管理层的压力，面临
失业风险，要为自己的经济利益着想。注册会计师在外在压力下，很
可能对独立、客观和公正原则产生不利影响。
(2)来自政府的压力
有些地方政府出于地方经济利益及其任期内政绩的考虑，鼓励支
持地方企业取得上市资格。在这种情形下，有哪个“理智”的注册会
计师敢冒天下之大不违，与政府过不去呢？因此，大多数注册会计师
在这种执业过程中都抵制不了来自地方政府的这种压力，不管被审计
单位的财务报表的真实情况怎样，几乎别无选择的最终只能出具标准
无保留意见审计报告。
二、注册会计师职业道德缺失原因分析
(一)行业外部原因
1.缺乏独立性
独立性是注册会计师职业赖以存在并得以不断发展的信条和灵
魂。注册会计师职业如果没有独立性，其审计结果就会受到质疑。中
国的注册会计师行业执业以来就是缺乏独立性的。起初，很多事务所
都挂靠在相关政府部门下面，比如审计局、税务局等；后来，国家要
求政企分开，会计师事务所和相关政府部门脱钩改制, 但他们之间仍
然存在着说不清道不明的关系。除此之外，会计师事务所同被审计单
位之间是受托人和委托人的关系，其审计收入依靠于被审计单位，这
注册会计师职业道德问题探讨
林珊珊 温州职业技术学院
摘要 ：随着我国资本市场的逐渐开放和发展，投资者越来越关注活跃市场上上市公司的会计信息。然而随着部分上市公司财务造
假丑闻的陆续曝光，会计信息失真问题逐渐显露出来，注册会计师的公信力受到了人们的质疑。究其原因是多方面的，其中最主要的原
因是注册会计师职业道德方面存在缺陷。本文针对注册会计师职业道德的现状及其原因进行探讨，期望对注册会计师行业的职业道德发
展有所裨益。
关键词：注册会计师；职业道德；现状；原因
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0359-02