初级会计实务第5节《持有至到期》讲义06

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第五节 持有至到期投资（2013年新增）

一、持有至到期投资的内容

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非

【考点058】特征：

（一）到期日固定、回收金额固定或可确定

（二）有明确意图持有至到期

（三）有能力持有至到期

（四）非衍生金融资产

（五）在活跃市场上有公开报价

非衍生：即原生的、基础的也就是传统的。如：股票、债券、应收款项

衍生的：就是新派生变化出来的，主要包括四种：远期合同、期货、互换和期权（比如，认股权证就是一种期权）

【注意】1、权益工具（股票）投资不能划分为持有至到期投资

2、浮动利率债券也可以划分为持有至到期投资

持有至到期投资，主要是指准备持有到期的长期债券投资。这种债券是指在证券市场公开交易的债券，换句话说，持有至到期投资应具有活跃市场，公允价值能够可靠计量。

【例题·多选题】以下关于持有至到期投资表述正确的有（ ）。

A.到期日固定

B.企业持有的、在活跃市场上没有公开报价的国债、企业债券、金融债券等

C.企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、股票等

D.回收金额固定或可确定

【理解】

◆◆用钱买债券：把钱借给公司，按期收取利息，到期收回本金。得到特殊的借条（债券）。

◆◆把钱存银行：把钱借给银行，按期收取利息，到期收回本金。得到特殊的借条（存折）。

二、账务处理（取得、持有计息、持有减值、处置）

为了反映和监督持有至到期投资的取得、收取利息和出售等情况，企业应当设置“持有至到期投资”、“投资收益”等科目进行核算。 “持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目进行核算。

持有至到期投资——成本 【面值】

——应计利息 【一次还本付息】

——利息调整

应收利息【分期付息的利息】（一级科目）

投资收益

（一）持有至到期投资的取得（各科目金额的确定） 持有至到期投资应当按照公允价值计量，发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额。 支付的价款中含有

借：持有至到期投资—成本【面值】

—利息调整【差额，也可能在贷方】

应收利息【款项中包含的已到付息期未领取利息】

贷：其他货币资金等

【提示】“持有至到期投资—--成本”只反映债券面值；“持有至到期投资—利息调整”中不仅反映债券折溢价，还包括佣金、手续费等。

注意：“交易性金融资产”的交易费用，记入投资收益（借方）

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【补充】债券的分类：债券按付息方式划分，可分为分期付息债券和一次付息债券两类。

1、分期付息债券是指分期付息、到期日还本的债券 【类似存本取息】

2、一次付息债券是指到期日一次还本付息的债券 【定期存款，到期领取本息】

这两类债券的会计核算存在一定的区别。

分期付息，到期还本（存本取息）：2011年1月1日存入本金100万，3年到期，利率5%。

年份 计算利息 取出利息 期末本金

2011年底 2012年底

期初100×5%＝5万 期初100×5%＝5万

5万 5万

本金100＋5万收入－5万＝100万 本金100＋5万收入－5万＝100万

2013年底 期初100×5%＝5万 本息合计105万，一并领取。剩余0

注：取出的利息计入“应收利息”科目（一级），不计入本金

到期一次还本付息（定期存款）：2011年1月1日存入本金100万，3年到期，利率5%。

年份 计算利息 取出利息 期末本金

2011年底 2012年底

0万（不取） 0万（不取）

2013年底 期初110.25×5%＝5.51

注：利息计入“持有至到期投资—应计利息”科目（二级），计入本金

（二）持有期间期末计息

企业在持有至到期投资的会计期间，应当按照摊余成本对持有至到期投资进行计量。在资产负债表日，按照持有至到期投资摊余成本按实际利率计算确定的债券利息收入，应当作为“投资收益”进行会计处理。 （1）分期付息，一次还本 借：应收利息 【面值×票面利率】 贷：投资收益 【摊余成本×实际利率】 持有至到期投资—利息调整 【差额，可能在借方】 （2）到期一次还本付息

借：持有至到期投资—应计利息 【面值×票面利率】 贷：投资收益 【摊余成本×实际利率】 持有至到期投资—利息调整 【差额，可能在借方】

【例题·分析题1】支付100万，购买面值100万的债券，票面利率5%，2年期，分期付息。

购买：借：持有至到期投资—成本 100（面值） 贷：其他货币资金—存出投资款 100

【例题·分析题2】支付102万，购买面值100万的债券，票面利率5%，2年期，分期付息。多付2万，按期平均分摊。

购买：

借：持有至到期投资—成本 —利息调整 贷：其他货币资金—存出投资款

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计息：借：应收利息 面值100*5% 贷：投资收益 5

票面利率5%＝收益5÷本金（支付）100＝5%，票面利率＝实际收益率＝5%

计息：（第1年末）

借：应收利息 面值100*5%

贷：投资收益 5

分摊：（第1年末） 借：投资收益 1

贷：持有至到期投资—利息调整 1

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合并分录： 借：应收利息 面值100×5%票面率＝5 贷：投资收益 5－1＝4 持有至到期投资—利息调整 1（分摊多支付的1万）

票面利率5%，实际收益率＝收益4÷面值100＝4%。票面利率不等于实际收益率。

注：本例中，是按平均摊销，按票面100万来计算收益和收益率。未考虑多支付2万的利息。

【例题·分析题3】支付102万，购买面值100万的债券，票面利率5%，2年期，分期付息。多付2万，考虑产生的利息。假设实际利率4%

购买： 计息：(第1年末，收到款项分录略) 借：持有至到期投资—成本 100 借：应收利息 面值100×5%＝5 —利息调整 2 贷：投资收益 贷：其他货币资金—存出投资款 102 持有至到期投资—利息调整

计息：（第2年末，收到款项分录略） 借：应收利息 面值100×5%＝5

贷：投资收益

持有至到期投资—利息调整

【举例】银行存本取息业务：期初存入款项105万，存期5年，按年计息，每年按100万的5%领取利息（5万），到期只能领取存款100万。银行计息利率3.88%

年份 期初 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 小计

投资收益＝上期本金×实际的利率＝上期摊余成本×实际利率

收回的利息＝到期的本金×约定利率＝面值×票面利率＝应收利息

多收回利息＝收回的利息－投资收益＝分摊的利息调整

期末存款（本金）＝上期本金＋投资收益－收回的利息＝摊余成本＝期末账面价值

（1）分期付息，一次还本 1、取得时：

【例题1】2011年1月1目，甲公司支付价款105万元（含交易费用）从上海证券交易所购入C公司发行的5年期公司债券，债券票面价值总额为100万元，票面年利率为5%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为5万元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司将其划分为持有至到期投资。该债券投资的实际利率为3.88%。甲公司应编制如下会计分录：

借：持有至到期投资—成本 100 —利息调整 5 贷：其他货币资金—存出投资款 105

【考点059】初始确认入账成本：（入账成本＝买价－到期未收利息＋交易费用） （1）初始确认的交易费用计入投资成本；

（2）初始投资成本按照公允价值+相关交易费用之和（分录中体现为“成本”+“利息调整”）； （3）初始投资成本（成本＋利息调整）为期初摊余成本；

摊余成本其实就是期末的本金。初始确认时，摊余成本为初始入账价值

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“利息调整”科目贷方合计数为1.88，小于借方2，说明“投资收益”计算多了，也就是实际利率为4%高了。经过计算“实际利率”3.94%

注意：实际利率考试会直接给出，不需要计算。

投资的收益 收回的利息多收回利息

多支付5万，在后期逐步收回

105.00×3.88%＝4.07 5

5 0.96

103.11×3.88%＝4.00 5 1.00 102.11×3.88%＝3.96 5 1.04 101.07×3.88%＝3.92 5 1.08

20.00 25 5.00 期末存款

105.00

103.11 102.11 101.07 100.00

105＋20－25＝100

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后续期间，摊余成本应在其初始确认金额的基础上进行如下调整： （1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失

2、期末计息【考点060】(摊余成本，投资收益的计算)

应收利息＝面值×票面利率

投资收益＝持有至到期投资摊余成本×实际利率

【提示】投资收益并不是按面值和票面利率计算的。

注意：实际利率相对于票面利率，实际利率考试会给出，不需要求解，知道运用就行。 第一，实际利率在相关金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

第二，如果有客观证据表明该金融资产的实际利率计算的各期利息收入与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率替代实际利率使用。

【例题2】接【例题1】根据约定，2011年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第1年债券利息5万元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为4.07万元。

①第1年：2011年12月31日，编制会计分录如下：

借：应收利息 5

贷：投资收益 4.07（105.00×3.88%） 持有至到期投资—利息调整 0.93

收到款时：

借：其他货币资金 5

贷：应收利息 5

思考：2011年期末持有至到期投资科目余额是多少？

期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－应收利息－偿还本金－减值准备＝账面价值＝期末本金 持有至到期投资的摊余成本＝本科目明细的合计－减值准备

2012年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第2年债券利息5万元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为4.04万元；

②第2年：2012年12月31日，编制会计分录如下：

借：应收利息 5

贷：投资收益 4.04

持有至到期投资—利息调整 0.96

收到款时：

借：其他货币资金

贷：应收利息

5 5

2012年末摊余成本＝

2013年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第3年债券利息5万元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为4万元；

③第3年：2013年12月31日，编制会计分录如下：

借：应收利息 5

贷：投资收益 4 持有至到期投资—利息调整

收到款时：

借：其他货币资金

贷：应收利息

5 5

1

2013年末摊余成本＝

2014年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第4年债券利息5万元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为3.96万元。

④第4年：2014年12月31日，编制会计分录如下：

借：应收利息 5

贷：投资收益 3.96 持有至到期投资—利息调整 2014年末摊余成本＝

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1.04

收到款时：

借：其他货币资金

贷：应收利息

5 5

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（三）持有期间发生减值【先计算利息，再做减值】【考点061】

（1）持有至到期投资减值准备的计提和转回

资产负债表日，持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值的，企业应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，将减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回。转回的金额计入当期损益。（类似于存货跌价准备）

（2）持有至到期投资减值准备的账务处理

账面价值与预计未来现金流量现值比较。

1、计提 2、转回

借：资产减值损失 借：持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失

【例题3】接上【例2】假设：（第3年）

2013年12月31日收到利息后，有客观证据表明C公司发生了严重财务困难，该项债券投资2013年12月31日，预计未来现金流量现值为82.11万元，2013年相关分录如下： 第3年：2013年12月31日，编制会计分录如下：

借：应收利息 5

贷：投资收益 4

持有至到期投资—利息调整 1 收到款时： 借：其他货币资金 贷：应收利息 5 5

2013年末摊余成本＝103.11＋4－5＝102.11

计提减值准备：

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备

2013年计提减值准备后，摊余成本＝

年份 投资的收益 应收利息 利息调整 摊余成本（期末本金） 期初 多支付5万，在后期逐步收回 105.00

2011年(1年) 105.00×3.88%＝4.07 5 0.93 105＋4.07－5＝104.07 2012年(2年) 104.07×3.88%＝4.04 5 0.96 103.11

2013年(3年) 103.11×3.88%＝4.00 5 1.00 102.11

账上还有102.11未收回，现在价值82.11，减值20

2014年(4年) 82.11×3.88%＝3.19 5 1.81 80.3

减值恢复10 90.3

2015年初 以97万出售，收益6.7 利息调整剩余＝

小计 22 4 5 105＋20－25＝100

2014年12月31日，C公司财务状况好转，且客观上与确认该损失后发生的事项有关的，假定甲公司确定的应恢复的减值金额为10万元。甲公司应编制如下会计分录：

借：应收利息 5

贷：投资收益 3.19（82.11×3.88%）

持有至到期投资—利息调整 1.81

收到款时：

借：其他货币资金 5

贷：应收利息 5

转回减值损失：

借：持有至到期投资减值准备 10

贷：资产减值损失 10

2014年末转回减值准备后，摊余成本＝

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