论会计的经济效应

【编者按】党的十八届三中全会发布《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》以来，会计理论界实务界掀起了学习贯彻决定精神，推动会计创新发展、促使会计更好地为实现全面深化改革总目标服务的热潮。本文从众多来稿中选择了会计与经济发展、会计与国家治理现代化、会计与政治文明精神文明生态文明建设、会计与社会进步等系列文章，分期刊出，希望引导会计理论研究更加贴近全面深化改革的实践并为实现全面深化改革目标做出积极贡献。

论会计的经济效应

谢志华

（北京工商大学国有资产管理协同创新中心／商学院１０００４８）

【摘要】经济的发展决定了会计的变迁，会计的产生和发展也会影响和促进经济的增长，这种影响和促进作用就是会计的经济效应。本文系统说明了经济发展对会计产生和变迁的决定作用，在此基础上进一步论述了会计对经济的影响和促进的七大效应：政策工具效应、资源配置效应、交易费用效应、分工效应、治理效应、理性人效应和风险防范效应。为了更好地发挥会计的经济效应，提出了会计改革的五大方向：强化会计语言的通用性、确保会计信息的真实性、提高会计信息的可理解性、扩大会计信息的公开披露程度和根据不同的用途设立不同的会计制度。

【关键词】会计变迁经济效应会计变革

会计产生于经济的需要，经济越发展，会计越重要。正如马克思所说：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程控制和观念总结的簿记就越必要”，“簿记对资本主义生产比对手工业和农业的分散生产更为必要”。前者无不表明生产的社会化程度越高会计越必要，而后者通过不同社会生产的社会化程度比较，进一步证明了这一结论的客观性。一旦会计基于经济的需要而产生，特别是在社会化大生产的条件下，会计对经济的发展及其效率的提高必然有着不可替代的作用。

一、经济发展决定会计变迁

经济发展的过程就是会计变迁的过程。经济发展的过程一方面是分工不断细化以及由此而导致的协同日趋重要的过程，正是在分工基础上的协同，社会生产力才得以不断地提高；另一方面也是经济运行模式不断转型的过程，经济运行模式的转型不仅要有助于社会分工的不断细化，而且必须有助于分工后的经济体系协同高效的运转。可以把经济发展的过程分为’以下阶段并由此探明它对会计变迁的决定性作用：

第一阶段称之为自给自足的经济。自给自足的经济的基本特征是生产者与消费者一体，社会不存在分工。由于不存在分工，在整个社会经济中也不存在交换以及基于交换而形成的市场，生产者进行生产的最终目的就是满足自身的需要，经济在一种封闭的状态中运行。在自给自足的经济背景下，作为生产者也是消费者，他需要了解自身生产了多少，这些产品又被消费了多少，还剩下多少。为了记录产品生产、消费和结存的情况，必然要通过簿记进行记录，这就是经济对会计的最初始的需要。即使到现在，一些家庭为了记录自身财产的变动，仍然采取了这种簿记进行记录，以反映财产的增减和结存情况。由于不存在分工和交换，资源在整个社会中的配置效率很低，社会经济运行对会计的需要并不显得急迫和?本文的研究得到了北京工商大学国有资产管理协同创新中心项目（ＧＺ２０１３０８０１），国家社科基金重点项目“国有资本授权关系及实现模式研究”，国家社科基金项目（１１ＣＧＬ０２５），教育部人文社科研究青年基金项目（１０ＹＪＣ＇／９０３７４）和北京市教委创新团队项目“投资者保护的会计实现机制及其效果研究”（ＩＤＨＴ２０１４０５０３）的资助。８

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重要。这时，会计主要是记录生产者和消费者自身所生产的产品（财产）的增减变动和结存状况。

第二阶段称之为物物交换的经济。生产者生产的产品未必都能满足自身的需要，他们必须用自身的产品去交换自己需要但无法生产的产品，这样就形成了物物交换。物物交换是因为社会有了简单的分工和十分狭小的市场。交换是在极其狭小的市场空间进行，由于物的自然属性差异和人们需要的多样性导致了物物交换的艰难性。在物物交换的情况下，会计不仅要记录自身生产的产品的数量增减和结存情况，而且必须记录被交换的产品的数量的增减和结存情况。比之于自给自足的经济，物物交换标志着市场的产生，会计相应就要反映市场交换的情况。主要是交换产品的数量变动和结存情况，自身的产品在市场换回其他产品的数量，并通过比较确定最优的物物交换比例。物物交换条件下，会计既要反映作为封闭系统的生产者的产品生产数量变动及其结存情况，也要反映因交换而形成的市场开放系统的交易变动情况，在后种情况下，会计的记录具有了细微的决策和资源配置特征。

第三阶段称之为简单的商品交换。按照马克思的简单商品交换的公式：Ｗ—Ｇ—Ｗ，简单的商品交换也称之为“为买而卖”。生产者生产的产品不仅要满足自身的需要，也要将其作为商品出售换成货币，再用货币换回自己所需要的商品。在简单的商品交换阶段社会分工有了进一步的发展，由于分工的细化，交换的难度随之增加，为了消除这种难度就产生了货币，从而就形成了以货币为媒介的简单商品交换。有交换必然就有市场，用货币交换必然就有交换价格。这就对会计提出了新的要求，这种变化主要表现在会计不仅要记录生产者生产产品的增减和结存数量，而且要记录所购买的商品的增减和结存数量；不仅要记录产品或商品的实物的数量变动及其结存，而且也必须记录货币的数量变动及其余额。会计不仅要反映市场交换这种经济运行模式下的实物数量变动，而且也要借助市场价格对实物的价值变动进行反映。为了换回更多的货币，生产者会根据商品价格的变动调整自己的产品结构和出售商品的结构和时间，也会根据商品价格的变动调整自身所购买商品的结构和时间。由于产品或者商品都有市场价格，所以它们都可以借助价值进行反映，这正是会计具有货币计量属性的基础。尽管如此，由于受不同地域或不同市场的货币自然属性不同的限制以及人们对自身所消费的商品自然属性和数量的限制，市场交换的广度和深度仍然受限，市场价格还不能充分地反映商品价值的变动，市场价格还很难作为一种有效的市场信号调节商品的交换过程，特别是商品的流向。尽管如此，会计记录对决策的有用性和资源的配置作用有了一定的提高。交易者可以根据会计记录所记录的交换价格进行市场交换和决定生产的结构和时间。

第四阶段称之为发达的商品交换。按照马克思的发达商品交换的公式：Ｇ—ｗ…Ｐ…ｗ’一Ｇ７，发达的商品交换也称之为“为卖而买”。发达商品交换的基本特征是生产者生产的商品不是为了自己消费，而是为了通过销售获取利润。生产者为了生产商品必须要购买原材料和固定资产等商品，这样货币既成为了生产者生产商品的起点又成为了生产和出售商品的终点。在发达的商品交换条件下，生产者“为卖而买”，而要购买原材料和固定资产等商品就必须要获得货币资金，由此就形成了筹资活动。筹资可以通过自己出资也可以通过他人出资，还可以进行借款，为了反映筹资的状况就形成了资产负债表的右方；通过筹得的货币资金购买原材料和固定资产等资产，就形成了资产负债表的左方。资产负债表只是形成于发达的商品经济，前述三个阶段没有产生资产负债表根本在于生产者没有产生筹资活动。在发达的商品交换条件下，生产者进行生产的最终目的不是为了买，而是为了卖，以获得利润。由于卖就产生了收入，由于买并进行生产和销售就产生了成本费用，为了反映这一状况，就产生了利润表。利润表只是形成于发达的商品交换，而此前三个阶段不会产生利润表在于生产者进行购买和生产的目的是为了自用。由于收入和成本费用可以按权责发生制和收付实现制两种基础进行确认和计量，由此又形成了现金流量表。所以资产负债表、利润表和现金流量表产生于发达的商品交换。

之所以称之为发达的商品交换是由于人们生产的目的不是为了自身的消费，而是为了出售获取利润。这至少意味着商品交换的广度大大扩展，人们生产的一切商品都被用于市场交换，而此前三个阶段人们生产的产品都是为了自己消费，即便是交换所得到的商品仍然是为了自己消费。同时，商品交换的深度也大大拓展，由于分工的不断细化，不仅实物商品而且也包括服务商品，特别是金融商品也被作为交换的对象。不仅生产者对其所生产的商品进行交换，而且通过专业化分工所形成的商品流通中介也专事商品交换，在社会化分工的过程中还产生了许多为其服务的市场中介组织。不仅在交换的过程中形成了商９

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品市场，也形成了服务市场特别是金融市场，金融市场又尤以资本市场最为典型。马克思指出交换是由分工以及不同的所有权所导致。在分工越细所有权权属差别越大的市场中，交换的频度和复杂性必然大大提高，再加之市场规模的不断扩大，或者需求的不断变化，市场协同运行的难度也越来越大。为适应市场协同的需要，会计的作用也必然随之扩展。

发达的商品交换的主体经历了由自然人企业向公司制企业的转变，自然人企业的最大特点是两权不分离，而公司制企业的最大特点是两权分离。这表明社会分工不仅仅是生产和流通的分工，抑或所处的生产经营环节的不同所形成的专业化，而且，社会分工也存在于所有权与经营权相分离而形成的专业化。这种专业化的主体分工始于１９世纪下半叶，本身也经历了一个不断细化的过程。从所有者中不仅分离出了经营者，而且经营者又进一步分化为资本经营者和资产经营者。伴随两权分离的需要，还产生了许多为其提供服务的中介主体，如注册会计师和律师等等。由于两权分离，经营者必须要对外向所有者提供会计报告。而对外的会计报告是否真实可靠、合理合法，必须要经过注册会计师和律师鉴证。在没有两权分离的场合，会计报告主要是为自然人企业自身所使用，以报告自身的财务和经营状况。一旦两权分离，不仅经营者需要了解自身的财务和经营状况，更需要向所有者报告其委托的财务和经营责任的履行情况。会计的作用就进一步扩展到报告受托责任，在此基础之上形成了“会计受托责任观”。基于报告受托责任的会计报表必须按照所有者的要求进行编制，所有者所要报告的受托责任包括资本保全和资本增值的责任以及履行法律责任的情况。

在两权分离的初始发展阶段，公司的所有者相对固定，为了确保经营者能够真正履行其受托责任，必然需要对经营者进行监管。伴随金融市场特别是资本市场的不断发展和完善，以及公司制企业由有限责任公司到股份有限公司直至上市公司不断变迁，所有者的行为也开始发生变化。２０世纪初期以后，股份公司出现，因其股权的标准化和可流动性使得公司能够更大范围和更大规模向社会筹集资金。顺应这一需要，资本市场不断健全和完善。当时，股份制公司对资金需求规模巨大，而少数投资者掌握的资源有限，公司就不得不吸引所有大众投资者投资人股，股权必然日益分散在自然人手中。股权的分散，使得投资者对公司及其经营者很难进行直接监管，自然将注意力转移到股票市场，通过股票交易获取资本利得和股利。二战后机构投资者逐步产生并快速发展，虽然机构投资者有助于股权相对集中，但机构投资者最初也是利用投资组合分散风险，资金分布在数量众多的投资组合中。他们大多不直接参与公司治理，主要是关注股票市场，并从股票交易中获取收人。结果是由过去投资者对经营者直接监管转化为通过证券市场对经营者间接约束；相应投资者由过去关注公司的财务和经营状况转化为更加关注股票市场行情。关注股票市场行情，需要了解每个公司的价值，以便为评估公司价值的决策提供依据。为此，对外提供的会计报表必须要对投资人决策有用，在此实践推动下逐渐形成了“会计决策有用观”。决策有用的会计报表必须能够揭示公司可能存在的风险和公司经营活动及其成果的未来变动趋势，从而为公司估值提供基础。

上世纪八十年代，欧美发达国家上市公司股权高度分散导致内部人控制。投资者更多地关注资本市场的股票行情，而不关注公司长久的盈利能力。结果股票市场出现泡沫化现象，股票价格急剧下跌，投资者手中的股票难以脱手。许多机构投资者利用这一机会收购中小股东的股份，股权集中度随之提高。正是机构投资者不得不长期持有股权以及股权的相对集中，导致了机构投资者因较大的股权利益而必须关注公司内部治理和经营管理状况。并由此拓展到关注公司的实际价值和盈利的可持续性。投资者行为的这种变化使得投资者关注公司所提供会计报表的信息对确定公司价值、实现公司治理的有用性，这两个方面正是投资者保护的具体表现。在这些现实需要的基础上逐渐形成了“会计投资者保护观”。

就确定公司价值的定价功能而言，会计报表信息必须能够实现股票价格真实地反映公司的价值，这也是资本市场有效配置资源的内在要求。就实现公司治理的有用性而言，会计报表披露的信息的内容、结构的改变和透明度的提高能够形成对经营者团队的激励和约束。主要表现在四个方面：增加投资者和其他相关利益者所需要的信息；强化注册会计师审计、内部审计、董事会、经理办公会和财务负责人对信息披露的责任；将会计报表信息与相关外部关系人之间的信息连接（如银行信息与公司信息的连接）形成内外勾稽关系；通过计算机信息系统使会计报表信息形成因果逻辑关系；强化会计报表信息的披露管制等。

总之，会计实践和理论的历史变迁与经济发展密切相关，经济发展是其变迁的动因。伴随分工和经】Ｏ

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济运行模式的转换，会计理论、会计的目标、会计的内容、会计信息的披露形式都发生了相应的变化，也就是经济的发展变化决定了对会计需求的发展变化。

二、会计作用催生经济效应

会计源于经济的需要，经济发展使得会计得以产生和完善。一旦会计体系得以健全和完善，就必然对经济发展产生不可替代的效应。会计的目标经历了由报告受托责任到决策有用、以至投资者保护的变化过程，正是会计的目标的不断升迁，会计对经济的效应也就越来越大。在报告受托责任的目标下，会计使得两权分离成为可能；使得对经营者的评价和选择有了可靠的数据基础；也使得企业与相关利益关系人之间的信息透明度大大提高，减少了信息的不对称性，增进了相互之间的可信赖程度，降低了市场交易费用。在决策有用的目标下，会计使得决策者的决策科学程度大大提高；也能够预期风险并尽可能的降低和规避风险；还使资本的流向更加合理。在投资者保护目标下，会计通过定价功能使得资本市场能够更加有效的发挥资源配置的作用；会计通过治理功能更好地形成对经营者团队的激励与约束，防止背德和逆向选择行为。最后，会计作为一种政策工具，能够发挥宏观调控的作用。正是由于会计遵循着这一目标路径不断完善、不断提升，使得会计具有了如下经济效应：

１．政策工具效应。政策工具效应是指会计对经济活动的调节而言的。一般来说，国家的宏观经济政策主要是指财政政策和货币政策两种政策工具，通过这两种政策工具对市场进行调节以防止市场机制的盲目作用。在经济扩张时期通常采取紧缩政策，而在经济衰退时期一般采取宽松政策。会计政策作为财政政策之一具有很强的政策工具效应。在五十年代，国家建立许多国有企业，在会计制度中明确规定这些企业购进的固定资产必须按历史成本提取折旧。在经历了改革开放后，物价放开，物价持续上涨，当八十年代末期九十年代初期许多国有企业的固定资产需要更新改造时，按历史成本法所提取的折旧根本无法再重新建造这些固定资产，结果导致了许多国有企业的破产，这就是历史成本法的政策效应。事实上，美国等发达国家基于物价不断上涨的现状采取了公允市价计价、后进先出等会计政策，以此为基础所提取的成本必然要大大高出历史成本法所提取的成本，从而导致把更多的钱留存于企业。会计的政策工具效应就是可以通过会计确认和计量方法的调整提高或者降低成本、提前或者推迟摊销成本；增加或者减少收入，提前或者推迟确认收入。尽管会计确认和计量的方法一经确定不得随意调整，但是，为了与经济周期相匹配在会计政策层面上适当的进行调整也是必要的，这里关键是企业必须对调整的会计政策做出说明。事实上，伴随着经济的不断发展，美国的会计政策经历了一个强调税收作用向资本保全作用的过渡。在经济发展的较低水平上，国家需要获得较多的税收，会计政策就偏向于税收作用；在经济发展的较高水平上，国家需要确保企业的可持续发展，会计政策就会偏向于资本保全作用。

２．资源配置效应。在市场经济条件下，资源主要是通过市场进行配置。市场配置资源是以价格作为信号引导资源的流动，而价格最为关键的是要反映市场上各种交换要素的价值。在市场经济中最为基本的资源就是资本，通过资本市场的资本在不同企业之问的流动，实现资源的有效配置。资本的流动是以不同企业的未来价值作为信号引导流动，不同企业的未来价值以企业未来的财务状况和经营成果为基础。资本的流动经历了一个变迁的过程。在生产力提高的过程中，有关生产力两个要素（人和资源）的结合模式始终存在两个矛盾：一是不优秀的人拥有资源，而优秀的人不一定拥有资源，社会必须把不优秀的人手中的资源转移到优秀的人手中，社会生产力才能提高。解决这一矛盾，在资本的原始积累以前（包括原始积累）所采取的转移模式是暴力转移，即一个阶级推翻另一个阶级。此后，通过采取两权分离的方式实现了和平转移，即不优秀的所有者拥有资源的所有权，而优秀的经营者则拥有资源的经营权。通过专家化、专业化的经营者的经营实现了社会生产力的提高，也给所有者和经营者带来了共同的利益。在前面的论述中，将这一现象称之为分工所带来的经济效应。二是当把资源交给优秀的人使用后，发现更优秀的人出现了，社会必须把相对不优秀的人手中的资源转移到优秀的人手中去，转移的时间差越趋近零，社会生产力越高。在第一个矛盾通过两权分离的公司制企业解决后，第二个矛盾的解决是依赖于在创立有限责任公司的基础上，进一步发展出股份有限公司和上市公司两种企业制度。股份有限公司的出现，使得公司的股份标准化，这就为公司的股权的流动提供了前提；而上市公司的出现则使得标准化的股份的快速流动成为现实。实质上，股票的流动就是资本市场上的资本流动，资本的流动就是资源的１】

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不断合理有效配置的过程。这里最为关键的是股票的价格，他引导着资本的流动。股票的价格最终取决于公司的价值，公司的价值则由公司的财务状况和经营成果的优劣所决定。由于会计所提供的信息就是反映公司的财务状况和经营成果，所以公司的价值与会计所提供的信息直接相关。从某种意义上说，会计报表所持续反映的公司的财务状况和经营成果的好坏会直接决定公司价值的大小，从而决定公司的股票的价格。进而引导着股票交易，通过这种交易决定了资本的流向。既然会计所提供的信息能够直接影响甚至决定资本的流向，那么会计本身具有资源配置的效应。正因为这样，各国对于上市公司所提供的会计信息都必须要求公开披露，公开披露的信息必须要经过严格的质量鉴证。这就是为了确保会计所提供信息的资源配置效应的充分实现。一旦会计信息被扭曲，不能真实的反映公司的价值，资本的流动就很难合理有效，会计的资源配置效应就会大大降低，甚至出现负面的作用。此外，会计信息对于资本以外的其它资源的合理流动也起着重要的作用。供应商会根据会计信息选择更加优秀的需求者，人力资源市场的人的流动也会根据会计信息进行择优选择，如此等等不一一列举。

３．交易费用效应。科斯在《企业的性质》中首次提出交易费用理论，提出企业替代市场是为了节约交易费用。通过企业交易而形成的交易费用比通过市场交易而形成的交易费用低。交易费用理论后来进一步被深化和发展，交易费用分为广义和狭义。广义交易费用是指谈判、履行合同和获得信息所需的全部资源。狭义交易费用则是指单纯履行契约所需的全部资源。广义的交易费用强调信息成本是交易成本的重心。事实上，企业在寻找交易对象、订立合同、执行交易、洽谈交易、监督交易等活动中都必须要获得相关的信息。也就是说交易活动过程中一方面是交易展开的过程，另一方面也是搜集信息、分析和处理信息、储存信息以及运用信息的过程。如果企业在交易过程中的每个环节不能得到相关的信息，交易费用不仅不能降低，更可能的是会导致交易的失败。在一个经济社会中，由于分工而引起的交易行为有序和有效进行的前提条件是交易双方的信息的透明度。交易双方的信息越全面、可靠、真实，提供越及时，交易的成本就会越低，交易失败的可能性就越少。不难看出，交易双方所提供的信息的内容和质量既可以提高双方的交易效率和降低交易费用，更可以提高整个社会经济的交易效率和降低交易费用。交易费用效应是具有宏观和微观的双重效应。

在整个经济社会的交易中，不仅存在商品市场交易，也存在金融市场交易，以及其他各种要素市场的交易。每一种市场交易都需要各种各样的信息，在所有这些交易信息中，最为重要的是会计所提供的信息。每个相互交易企业的会计所提供的信息从来都没有像今天这样如此重要。主要在三个方面：一是会计所提供的信息的全面性是独一无二的；二是由于会计所提供的信息能为各种交易主体所使用，也正因为这样必然要求各企业的会计必须按照各种交易主体的共同需要所确定的公认的会计准则提供会计报表或者会计信息；三是既然会计所提供的信息能为所有交易主体所使用，那么，会计的国际趋同就成为了一种内在必然。这种内在必然不仅表现在需求的一致性上，也表现在会计所提供的信息所揭示的内容具有同质性上。正是在这个意义上讲，会计具有了公共产品或者公共信息的特征。正是由于会计按照公认的会计准则提供会计信息，一方面使得整个经济社会的所有交易主体的信息成本大大降低，而由于会计所提供的信息的全面、可靠、真实和及时性，也会使得交易主体在寻找交易对象、订立合同、执行交易、洽谈交易、监督交易等成本大大降低。

４．分工效应。如前所述，社会分工不仅在生产领域中发生，从而形成了不同的产业。社会分工也在参与生产的不同主体之间发生，从而形成了所有者和经营者的分离。经营者又进一步区分为资本经营者和资产经营者，其专业化和专家化程度不断提高。形成不同产业的分工使得每一个企业都在某一专业的领域从事生产经营活动，其社会生产力将大大提高。形成不同主体的分工使得每一个主体专事经营管理的某一专业功能，其经营管理效率也将大大提高。自然人企业之所以要向公司制企业转换就是为了解决拥有财产的人不一定是优秀的人，而优秀的人却不一定拥有财产的矛盾。通过两权分离的公司制企业将所有者拥有的财产转移到优秀的经营者手中去，所有者拥有所有权，经营者拥有经营权，这样就实现了经营者的专业化和专家化。作为专业化和专家化的经营者，可以经营大规模的资源，实现规模经济。同时也由于其职业能力，规模经济的效率也可以大大提升。这正是实现两权分离的公司制以来，社会生产力能够得到极大发展的根本原因所在。必须看到两权分离不仅带来了巨大的经济效应，但也确实必须以１２

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