关于上市公司BT业务会计处理问题的思考

[摘要] 目前BT模式运用于我国基础设施建设日趋普遍，本文试以A上市公司BT业务收入会计处理为例，讨论BT业务收入会计处理的相关问题。

[关键词]上市公司；BT模式；会计

近年来，BT模式作为一种新型的、特殊的投资建设模式，在全国范围内得到大力推广和广泛应用。BT模式在我国尚属新生事物，BT 模式是英语单词 Build （建设）和 Transfer （移交）的缩写，意思就是建设和移交，指利用民间资金来进行公共非经营性基础设施建设项目的一种融资模式，用以缓解城市基础设施建设快速发展与政府投资资金紧张之间的矛盾。BT模式主要包括融资、投资、建设、移交、回购等多个方面内容，实际上是一种融资和投资行为。在实践中，我们发现无论是承揽BT业务的上市公司财务人员，还是公司的主审会计师事务所，对BT 项目会计核算仍存在诸多疑虑。为此，我们对 BT 业务流程进行了梳理，并以A上市公司为例，对其会计处理进行了探讨。

1 A上市公司BT业务开展情况

A公司BT业务主要由其下属全资子公司承揽，A公司年报披露其下属全资子公司近年发展迅猛，经营业绩增长迅速，尤其在爆破工程服务方面，以BT模式承接了大量政府基础设施建设项目，金额巨大。

A公司签订的BT项目运作模式为与业主方签订BT工程合同和回购合同，项目投资所需资金全部由A公司筹集，由业主方提供项目回购担保物（一般情况下要求对方提供商业用土地使用权）。A公司在双方认同的银行开设项目专户，将项目资金打入该户。按合同约定，项目所需的征地拆迁等代付费用，将打入业主方项目专户中，专款用于本项目征地拆迁等工作，该资金自打入业主方账户之日起，由业主方承担相应资金利息。业主方支付的回购款由工程的建安工程费、代付费、资金占用利息、财务费用等组成，待工程交工验收合格后，由双方共同聘请专业审计机构对工程项目进行专项审计确定。工程回购利息以工程回购款结算金额计算，按同期银行基准利率计算，计息时间从新联爆破交工验收合格之日起至业主方付完全部回购款时止，在工程验收合格后一定期限内分期付清。

2 A公司BT业务会计处理情况

A公司公开披露的BT业务会计处理情况为：建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则》的相关规定、并根据合同约定以公允价值确认金融资产，计入“长期应收款”，为项目支付的前期代付费用计入“长期应收款”， A公司提供的建造服务按照建造合同会计核算方法，确认相应的收入和费用。公司依据合同约定的政府回购付款计划，用实际利率法计算应确认的收益。经政府审计后实际收取的政府回购款与约定回购付款计划发生较大差异时，及时变更后回购付款计划并调整实际利率，然后重新计算应确认的收益。BT 项目涉及的长期应收款在建造期以及按合同正常收取政府回购款时，不计提坏账准备。在回购期内，如出现未能按合同或协议规定收取相应款项时，相应的长期应收款作为单项重大资产，按照企业会计准则的相关规定分析计提减值准备。

3 涉及会计处理问题及建议

由于BT模式在国内出现的时间不长，所以现行会计准则没能就BT模式工程项目的会计核算方法作出明确规定，导致实践中对BT业务的会计处理也不尽相同。目前主要存在以下三种会计核算方式。

一是将BT项目作为建造合同进行会计核算。建设方工程施工过程中投入的建设资金借记“工程成本”科目，并在建设期间资产负债表日确认收入、成本和毛利。

二是将BT项目作为商品销售进行会计核算。BT项目在满足销售商品收入处理的原则，即同时符合5个条件：商品在所有权或实物、风险全部转移后，企业没有保留与所有权相关的继续管理权，也没有实施有效控制，收入金额能可靠计量，相关经济利益能够流入，成本能可靠确定。建设方此时再确认BT项目收入、成本和利润。

三是将BT项目作为投资进行会计核算。建设方将与政府合同约定的回购金额和实际支付的投资额之间的差额作为持有至到期投资，在回收年限内按账面余额和实际利率计算确定投资收益。

一是上述规定是针对BOT业务制定的，BT业务虽是BOT业务的生品种，但业务类型两者之间有明显区别，用上述规定进行BT业务会计处理，并不能完全真实反映BT业务的特点。

二是建设方实际支付的金额反映在工程施工―成本科目，而工程施工-毛利是按照工程进度确认的内部利润，公司BT项目收入确认要靠工程全部完工移交政府后，政府根据回购合同在约定的期间内支付回购资金来实现，在工程全部完工前是没有经济利益流入的，也很难判断经济利益在多大程度和多久期限能够流入， 按建造合同确认收入不够稳健。

在本案例中，A公司BT业务会计处理存在上述问题主要是由于BT业务国内尚无统一会计处理规定造成的。就笔者个人认为A公司直接参与市政基础设施建设，在建设过程中累计投入资金及实际发生的成本均计入长期应收款科目，待公司确认或收到政府项目回购款时，按照收到的金额计算项目建设本金用于冲减长期应收款账面价值，差额直接计入当期损益。此种会计核算模式相较于A公司BT业务会计处理而言，更充分考虑到BT项目的回购风险，BT项目一般存在回购期限长，而且回购资金需签批手续复杂，涉及部门较多，所以将BT项目作为商品销售进行会计处理，相较其他两种核算方法更加稳健，更符合会计谨慎性原则。

4 结语

BT业务是政府基础设施建设的创新，同时也带来会计核算方式的创新，在BT项目投资、建设及回购过程中，应按照实质重于形式的原则，对BT项目的一般规律和个别特殊性进行深入研究，确定相应的会计处理方式。对于上市公司财务人员、主审会计师事务所和监管机构而言，也应该逐步摸索经验，不断提高对新事物的认识，正确运用会计核算方式。特别说明的是以上只是笔者的一些粗浅思考，并不说明A公司BT业务会计处理上有任何问题，建议在今后的实践中不断探索BT业务在财务核算中的应用，以形成统一的核算方式。