“营改增”涉及的非居民企业相关税收问题

[摘要] 非居民企业涉及相关税收问题分析，并针对常见的特许权使用费收入中依据双方承担税费责任的不同，导致计税基础的变化来具体列举计算处理情形。

[关键词] 非居民企业；税收；计算

1 非居民企业的税收定义

依据企业所得税法的条款规定，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业；依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业被定义为非居民企业。

2 涉及税收源泉代扣的收入类型和处理原则

包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。

第一，中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

第二，如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。

第三，如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

3 具体计算处理情形

根据跨境交易中交易双方承担税费责任的不同，计税基础的确定可分为6种情况。

情况1：非居民企业与境内公司签订特许权使用费合同（假设该合同在营改增前需缴纳营业税），合同价款100元，（合同约定各项税款由非居民企业承担），如何计算扣缴企业所得税及增值税及附加（假设适用的增值税税率为6%，地方附加税费共计10%）？

分析：增值税为价外税，计算扣缴非居民企业所得税的计税依据含税所得额应为不含增值税的收入额

扣缴增值税= =94.34 ×6%=5.66（元）

扣缴企业所得税=94.34×10%=9.43（元）

扣缴附加税费=5.66×10%=0.57（元）

实际应支付给非居民企业的税后价款=100-5.66-9.43-0.57=84.34（元）。

情况2：非居民企业与境内公司签订特许权使用费合同（假设该合同在营改增前需缴纳营业税），合同价款84.34元，（合同约定各项税款应由境内接受方企业承担），如何计算扣缴企业所得税及增值税及附加（假设适用的增值税税率为6%，地方附加税费共计10%）？

分析：由于增值税为价外税，而地方附加税费为价内税，因此，在换算非居民企业的含税所得额时，应使用以下公式：

含税所得额=不含税所得/（1-所得税税率-增值税税率×10%）

含税所得=84.34/（1-10%-6%×10%）=94.34（元）

含税所得=84.34/（1-10%） 免增值税情况

扣缴企业所得税=94.34×10%=9.43（元）

扣缴增值税=94.34×6%=5.66（元）

扣缴附加税费=5.66×10%=0.57（元）

最后，折算的包含各种税款的合同总价款为 ：

84.34+5.66+9.43+0.57=100（元 ）（与情况1同，可验证）

情况3： 非居民企业与境内公司签订特许权使用费合同（假设该合同在营改增前需缴纳营业税），合同价款100元，（合同规定，所得税由非居民承担，其他各项税款由境内接受方企业承担），如何计算扣缴企业所得税及增值税及附加（假设适用的增值税税率为6%，地方附加税费共计10%）？

分析：对于非居民企业纳税人，100元不含增值税和附加税费，含所得税，增值税属于价外税，但附加税费为价内税的，应换算为含附加税费的金额，计算扣缴增值税和企业所得税。因此此种情况下计算税款应按照如下公式：

含附加税所得额=不含附加税所得额/（1-增值税税率×10%）

含附加税所得=100/（1-6%×10%）=100.60（元）

扣缴增值税=100.60×6%=6.04（元）

扣缴附加税费=6.04×10%=0.6（元）

扣缴企业所得税=100.60×10%=10.06（元）

包含各种税款的所得额应==100.60×（1+6%）=106.64元

应支付给非居民的价款：106.64-10.06-6.04-0.6=89.94元

情况4：非居民企业与境内公司签订特许权使用费合同（假设该合同在营改增前需缴纳营业税），合同价款106.64元，（合同规定各种税款由非居民承担），如何计算扣缴企业所得税及增值税及附加（假设适用的增值税税率为6%，地方附加税费共计10%）？

扣缴增值税=[106.64/（1+6%）]×6%=100.6×6%=6.04（元）

扣缴附加税费=6.04×10%=0.6（元）

扣缴企业所得税=100.60×10%=10.06（元）

应支付给非居民的价款：106.64-6.04-0.6-10.06=89.94（元）

（此实例主要是验证情况3的结论） 也可这样验证：不含增值税及附加税费的合同价款=合同总价款-增值税税款-附加税费=106.64-6.04-0.6=100 （元）

情况5：非居民企业与境内公司签订特许权使用费合同（假设该合同在营改增前需缴纳营业税），合同价款100元，（合同规定所得税由境内公司承担，其他税费由非居民企业承担）。如何计算扣缴企业所得税及增值税及附加（假设适用的增值税税率为6%，地方附加税费共计10%）？

分析：对于非居民企业纳税人，100元不含所得税，含增值税和附加税费，增值税属于价外税，附加税费为价内的，应先计算增值税的计税价款。此种情况含税价款计算公式推导：设企业的增值税计税价款为a，应缴增值税为T。由于附加税费为价内税且由外方负担，所以在推算计税基础时不需考虑。

则（100-T）/（1-10%）×6%=T 且 T=6%a

因此（100-6%a）/（1-10%）=a

a=100/（1+6%-10%）

计税价款=合同价款/（1+增值税税率-所得税税率）

计税价款=100/（1+6%-10%）=104.17（元）

扣缴附加税费 =6.25×10%=0.63（元）

扣缴附加税费=6.25×10%=0.63元

（此实例主要是为验证情况5）

4 避免重复征税

非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

根据与所属国签订的税收协定，代扣的非居民企业应承担的外国企业所得税及其他税费，可按照协议的约定，非居民企业一般都能在所属国进行抵免，抵免完税凭据为代扣代缴专用收据，由代扣代缴企业所在地国税机关开具。