关于土地使用权资产会计处理的思考

本文认为：企业取得土地的完整产权确认的土地资产，是企业的有形资产；企业取得土地的使用权确认的土地使用权资产，是企业的无形资产。文章提出两点建议：一是取消土地使用权作为固定资产的会计处理；二是为提高会计信息质量，土地使用权应单独列报。

2013年，崔也光、赵迎在第3期《会计研究》杂志发表的《我国高新技术行业上市公司无形资产现状研究》一文指出，西方发达国家企业的无形资产通常包含计算机软件、专利权、商标权、版权、特许权、客户关系或供应商关系、市场份额和销售权等，不包括土地使用权，而把土地使用权作为固定资产处理；土地使用权是我国企业特有的一项无形资产，与知识产权本质上截然不同，无形资产应该是体现企业核心竞争能力和未来可持续发展能力的重要资产，而土地使用权并不具备这种能力，因此，我国会计准则将土地使用权列为无形资产值得商榷。土地使用权应列为有形资产，还是无形资产？土地使用权现行会计处理是否存在问题？如存在问题如何改进？本文试对上述问题进行研究，研究结论有助于完善相关会计理论与会计实务。

一、土地使用权是有形资产，还是无形资产？

土地是人类赖以生存的空间，是人类社会最重要、最基本的自然资源。土地有广义和狭义之分。狭义的土地，又称地面，是指地球表面的陆地部分，由土壤和岩石堆积而成。广义的土地，不仅包括地球表面，还包括地面上和地面下的东西。土地有实物形态，有面积、体积、质量、化学成分、颜色等具体的属性，占有一定的空间，有物理边界，属于有形资产。那么，土地产权呢？

产权，在英文里是一个复数名词：property-rights，意味着对特定财产完整的产权，不是单项的权利，而是一组权利。产权的分割有多种方式，一般可以分为所有权、使用权、转让权等。一些产权经济学文献中常出现“收益权”，或类似的概念与所有权、占有权等并列。其实这是不确切的表述。“收益权”不是独立的产权，而是任何一项产权中应有的内容，不能与其他权利并列。

土地产权是指对土地享有的排他性完全权利，包括土地所有权、土地使用权、土地转让权等多项权利。土地产权是一种对物产权，是一种对有形物的产权。土地产权的交易，按交易内容可以分为整体交易和部分交易。整体交易是对土地产权的全部让渡，是一次性的、永久性的，原有主体一旦让渡，就不能再收回。部分交易是对土地产权的部分让渡，如土地租赁交易，当事人之间转让的是土地使用权，而不是完整的财产权。按产权的让渡期限可以分为：无限期交易即产权的永久让渡和有限期交易即产权的有限期让渡。土地产权的整体交易，必然是永久性让渡。土地租赁是有限期让渡，土地使用权只在契约期让渡，契约期满，又合法地回归原主体。

在实行土地私有制的国家，如美国，有很大一部分的土地所有权归私人所有。企业可以买入土地，取得土地的完全产权，会计处理时，企业确认一项土地资产。土地资产是企业的有形资产，是企业的固定资产。上述情况，企业能否不确认土地资产，而是确认土地产权资产？“资产是财产，是有形或无形的物，是主体的经济资源。”在取得土地完全产权的场景，企业应将取得的物―土地确认为一项资产。

我国实行土地公有制，即国家所有制和集体所有制。由于土地所有权制度的差异，通常情况下，我国企业只能取得土地的使用权。企业通过出让、转让或租赁方式取得土地的使用权，所支付的价格，如出让金、转让金或租金，本质上是地租。此种情况，企业如何进行会计处理？根据我国企业会计准则，企业应确认一项使用权资产，即土地使用权，不是土地，土地使用权资产的入账价值低于土地资产的入账价值。资产按有无物理形态，可以分为有形资产和无形资产。由于土地使用权资产没有一定的形体，不占据空间，看不见摸不着，但又实实在在存在着，所以，土地使用权属于企业的无形资产。

二、土地使用权资产会计处理：现状与问题

根据我国企业会计准则规定，企业自用的土地使用权应确认为无形资产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别确认为无形资产和固定资产。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部确认为固定资产。房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权确认为存货。用于赚取租金或资本增值的土地使用权，应确认为投资性房地产。

编制财务报表时，房地产开发企业持有的用于建造对外出售的房屋建筑物的土地使用权在“存货”项目中列示；企业用于赚取租金或资本增值的土地使用权在“投资性房地产”项目中列示；外购土地及建筑物支付的价款难以在建筑物与土地使用权之间合理分配的，在“固定资产”项目中列示；自用土地使用权在“无形资产”项目中列示。

综上所述，对于土地使用权，我国企业是按照持有目的或用途不同进行分类核算的。通过仔细研究，不难发现我国土地使用权资产会计处理，除了计量属性的取舍问题之外，还存在以下问题：

第一，外购土地及建筑物支付的价款，在建筑物与土地使用权之间难以合理分配全部作为固定资产的会计处理值得商榷。原因有两点：一是，土地使用权是企业的无形资产，将土地使用权确认为固定资产，不符合固定资产的定义。二是，企业提供的会计信息应当相互可比，不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，应进行相同或相似的会计处理。企业自用房地产的土地使用权，有的企业作为无形资产核算，有的企业作为固定资产核算，不符合会计信息可比性的要求，从而降低了企业提供的会计信息的质量。

第二，土地使用权资产的列示不符合重要性原则。随着近年来土地价格的飞涨，土地使用权资产价值越来越高，在一个主体资产中占比越来越大，进而影响投资者的决策，其重要性日益凸显。房地产价格飞涨期间，资本市场上投资者不断追逐拥有土地较多企业的股票即是明证。土地使用权是一项重要的资产，根据重要性原则，重要的资产必须严格确认、计量、记录并突出予以列报。西方发达国家的企业通常在资产负债表中单独列示土地资产，符合重要性原则；当前，尽管国内企业对土地使用权进行严格确认、计量、记录，但在资产负债表中与知识产权等资产合并列示，没有突出列示，已不符合重要性原则。 第三，土地使用权列报降低了会计信息的可比性。西方发达国家企业的无形资产主要是知识产权，不包括土地使用权，而我国企业的无形资产包括土地使用权。显然，中外企业资产负债表列示的无形资产口径不同，使用者不能直接进行比较。在我国会计实务中，尽管土地使用权在附注中单独披露，但往往需要计算后确定土地使用权资产价值，增加了信息使用成本。

第四，土地使用权与知识产权合并列示，易误导使用者。土地使用权与知识产权，既有相同的性质，又有重大差异。没有实物形态、可辨认、非货币性是其共同点，但不同点更为突出：一是客体不同。知识产权的对象是知识产品，如技术发明、商品标记、作品，不占据空间，是人类智力劳动的成果，是人类思想的结晶；土地使用权的对象是土地，具一定的物理形态，占据空间。二是知识资产具有可共享性，同一信息或知识可同时被两个以上的人所拥有和使用，而且这种使用不会给该信息造成损耗；土地使用权不具可共享性。三是预期收益的确定性不同。知识产权的预期收益具有很大的不确定性，而土地预期收益的不确定性要低得多。正如崔也光、赵迎所说，土地使用权与知识产权本质上截然不同，无形资产应该是体现企业核心竞争能力和未来可持续发展能力的重要资产，而土地使用权并不具备这种能力，将土地使用权与知识产权合并列示，易误导使用者，从而做出错误的决策。

三、建议

前述土地使用权资产会计处理存在的问题需要解决，为此，提出以下建议：

（一）取消土地使用权作为固定资产的会计处理

土地使用权是企业的无形资产，不符合固定资产的确认条件，不应确认为固定资产，而且是重要的资产，因此，建议取消《无形资产》应用指南中外购土地及建筑物支付的价款在建筑物与土地使用权之间“难以合理分配的，应当全部作为固定资产”之规定。“大概的对比精确的错更可取”，估计的信息也比错误的信息有用。外购房地产支付的价款，在建筑物与土地使用权之间难以合理分配时，可以应用科学的资产评估方法，估定建筑物与土地使用权的价值。

如何评估？可以查阅政府有关部门关于房地产的交易资料，或查阅报刊等媒体有关房地产的交易信息，或参加房地产交易会，或咨询房地产设计、开发企业，应用房地产评估方法，如市场法、收益法、成本法、假设开发法、基准地价修正法等，或委托专业的资产评估机构（属会计目的的资产评估），估计土地使用权与建筑物的价值，然后分别进行处理。比如，某企业购入一栋全新房地产，可以采用市场法或基准地价修正法等求得土地使用权评估值，然后计算建筑物价值。也可以采用重编预算法估计建筑物成本，然后估定土地使用权成本。

（二）为提高会计信息质量，土地使用权应单独列报

在土地价格不断上涨的今天，土地或土地使用权，早已成为一个主体的重要资产，根据重要性原则，应单独列示。在英美国家，往往在资产负债表中单列“土地”项目。在经济日益全球化的今天，将财务报告置于全球化场景考虑，土地或土地使用权亦应单独列示。

随着知识经济的发展，企业最重要的资源不再是非人力资源而是知识资源，无形资产在企业资产总额中所占的比例将越来越重，价值越来越大，甚至将会超过有形资产的价值。因此，改进无形资产的列示以适应知识经济对会计的要求将成为历史必然。

知识资产是智能密集型资产，往往具有较高的生产率。现代经济增长越来越依赖科学技术，知识资产，特别是专利技术和非专利技术，通常体现一家企业核心竞争能力和未来可持续发展能力，信息使用者自然非常关注一家企业（特别是高科技企业）知识资产的状况。因此，“知识资产”也有单列之必要。

如果将土地使用权与知识资产单独列报，可以将现行资产负债表中“无形资产”项目分为三个项目：土地使用权、知识资产与其他无形资产，将土地使用权、知识资产与其他无形资产分别单独列示。

如此列示是否符合成本收益原则？收益方面，大大提高了国内外不同企业会计信息的可比性，增进了会计信息质量，提供更充分的信息以满足使用者的需要；成本方面，不会显著增加财务报表编制者的负担，符合成本效益原则。

还有备选的方案：一是，企业自用土地使用权，可以在资产负债表中“固定资产”与“无形资产”项目之间单列“土地使用权”项目，“无形资产”项目主要列示知识资产；二是，自用土地使用权，也可在“无形资产”项目中列示，同时在其下单列“其中：土地使用权”项目。