公共受托责任与政府财务报告

" 从根本上说，政府会计在全球的崛起是由于民主社会和市场经济对受托责任的巨大需求。政府的本质是"若干契约"的联结，契约主体各方投入不同的资本、技能和信息，并期望从政府组织的产出中获得回报。契约主体各方与政府组织有着十分紧密的联系，行政当局的任务是与各利益关系方协商并签订各方都满意的契约，并确保契约有效地履行。政府会计信息被用来监督和确保经济、社会和政治契约的有效履行。因此，研究公共受托责任的含义和内容，对政府财务报告的披露以及政府机构健康、高效地运行至关重要。

１．政府财务报告的目标。会计目标又称为财务报告目标，它有受托责任观和决策有用观两种观点。美国政府会计准则委员会（ＧＡＳＢ）认为，政府财务报告提供的信息，应当有助于使用者评价政府的受托责任；有助于政府当局作出经济的、社会的以及政治的决策。评价受托责任是政府财政报告的最高目标，所有的其他目标都必须与它相符合。ＧＡＳＢ还认为，政府会计的具体目标包括三个方面：①帮助政府完成向公民陈述受托责任的义务且利于使用者确定这种责任；②帮助使用者评价政府当年的运营成果；③帮助使用者评价政府提供的服务水平和履职能力。国际会计师联合会公立单位委员会在第１号研究公告《中央政府的财务报告》中认为："财务报告应当证实政府或单位对财政事务和信托资源的受托责任。"一般认为，政府财务报告的最高目标是帮助政府履行受托责任，并可通过具体目标来实现。

２．公共受托责任的内容及特点。政府的受托责任即公共受托责任，通常被解释为政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是"对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换"（ＧＡＳＢ，２００２）。从其内涵的范围来看，公共受托责任是广泛存在的，不仅表现在政治、经济、文化和社会的各个方面，而且表现在对社会公共事务管理活动的全过程。从其内在职能来看，公共受托责任是一个层次分明的"梯形受托责任"，它由高到低可分为五个层次：①政策受托责任，涉及政策的选择、执行和废止；②项目受托责任，指目标的设立与实现程度（如结果和效率）；③业绩受托责任，指各项活动运营的既定标准得以实现的程度（如效率和经济性）；④过程受托责任，指应用适当的方法、程序来衡量各项活动计划、分配和管理的业绩；⑤忠实受托责任，指基金的使用与批准的预算、法律、法令等相一致（Ｓｔｅｗａｒｔ，１９８４）。根据委托人与受托人之间地位的关系，公共受托责任可分为管理受托责任、政治受托责任和平等团体的受托责任（Ｐａｔｔｏｎ，１９９２）。以上均是公共受托责任的内容。

从其特点来看，公共受托责任产生于民主政治中的委托代理关系，依存于三个主要代理关系中。这三个代理关系是：公务员对行政长官的受托责任、行政部门对立法部门的受托责任和政府对民众的受托责任。政府的特征是没有明确的所有者，其权益属于人民。在政治舞台上，人民高度分散。由于表达个人意志（如参加投票或监督政府的活动等）需要成本，因而公民一般没有充分的动力表达自己的意志，其对政府的决策结果的影响往往较少。也就是说，公民往往对政府财务信息的需求较少。因此，公民必须通过制定明确的法律法规或规则（预算、拨款等的原则及其对执行结果报告的规定）来约束政府官员的行为。基金会计用来保证政府遵循以上规则，并提供政府的忠实受托责任信息。

３．公共受托责任的信息需求。政府财务信息披露的程度和方式反映了政府受托责任和政治制度的模式。在行政体系中，上级要求下级承担责任，并要求下级提供业绩信息。行政部门往往必须执行立法部门批准的预算，并披露预算执行情况的信息。此外，政府主动披露信息以说服潜在的投资者（如债权人、供应商和财务援助者）为其提供财务资源。潜在的投资者需要会计信息预测政府履行合约的能力。当合约签订后，会计信息被用来监督合约的履行。若委托人没有信息的需求，政府不会主动给其披露财务信息。

为明确受托责任，政府需要提供以下信息：①守法和管理信息。提供这方面信息以便公众评价政府是否按照法定预算、法律法规或合约（如拨款、财务限制条款）取得和使用资源，以及评价政府对资源的保护和维护等方面的管理情况。②财政状况的信息。包括：收入来源和类型的信息、资源的分配和使用的信息、收入补偿日常业务成本足够程度的信息、预计现金流动的时间和金额以及预计未来现金和借款的需求信息、政府偿债能力的信息和政府整体财政状况的信息。③政府提供服务的努力程度、成本和成就的业绩信息。④政府对经济的影响信息以及政府的花费选择和优先权的信息（赵建勇，１９９８）。然而，以上信息的披露单单从财务的、经济的和定量的角度去评价和衡量是不够的，还必须从非财务、非经济和非定量的方面进行综合的分析评价。这正是政府会计为什么把政府的年度财务报告称为综合年度财务报告的主要原因。

受托责任是政府会计的基石，政府财务报告及经济业绩的计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊而明确的计量是反映受托责任不可或缺的条件。因此，政府财务数据非常强调"硬"的属性，即客观性和可靠性。值得注意的是，政府行为包括多层受托责任，不同的受托责任所需要的会计信息的特征是不同的，它要求评价不同的受托责任的信息必须能够相互兼容。同时，政府编制财务报告须注意重点放在哪一层受托责任上并完整地反映重点受托责任。我国政体决定了我国预算会计特别强调忠实受托责任。随着政府预算制度改革的深入，重塑政府形象的呼声高涨，民主、科学理财的方向更加明确，政府财务报告将更加关注效率和成果等目标，所以公认会计原则预期为不同的使用者提供不同类型的信息是合乎逻辑的。这意味着政府财务报告将提供更多前瞻性的数据，包含更多决策有用性的信息。

４．政府对谁负有公共受托责任。按与政府的"利害关系"，政府财务信息的使用者可以分为以下几类：①立法机关和其他统治团体；②公众；③投资者和债权人；④其他政府、国际机构和其他资源的提供者；⑤经济和财务分析师；⑥内部管理者。在我国，政府财务信息的使用者除了财政部门和上级单位之外，还包括人大、审计机关、税务机关、工商行政管理部门、公众、服务的接受者、纳税人、债权人和国际组织等。公共受托责任的各利益关系方也应认识到，只有委托人对政府所负责的事项有明确的联系或正当的利益，且他们的知情权也得到道德或法理的支持时，政府才有必要就其所负责的事项进行报告。公民对政府财政信息的知情权必须与国家安全、其他权利相协调。

政府财务报告的使用者是广泛的，不同的使用者有不同的财务信息需求和信息来源渠道，他们需要政府披露不同的财务信息，以明确公共受托责任及据此作出相应的决策。首先，不同的使用者可能认为政府应对不同内容的受托责任负责，例如，保证投资的安全完整，遵守预算、法律和法规，高效地运作，政策公平、合理等。其次，外部和内部使用者获得政府财务信息的渠道不同。在管理受托责任中，上级获得下级的相关信息的权力是与生俱来的。然而，在政治受托责任或平等团体的受托责任中，除非法律特别规定，否则，委托人便缺乏强制受托人披露偏好的权利。也就是说，内部使用者比外部使用者具有信息优势。一般情况下，政府财务会计和报告制度是按照同时满足外部和内部使用者的需求而设计的。政府财务报告要在不同的利益关系之间进行权衡，因为对于那些没有特殊信息来源渠道的外部使用者来说，政府财务报告对他们特别有价值。政府财务报告应特别关注外部使用者，如公民、立法机构" 和监督机构等，而不单单为财政部门和各级政府机关提供信息。同时，政府财务报告不应把眼光局限在政府财务资源的提供者身上，而应重点保护信息弱势群体，多提供他们需要的会计信息。

５．谁应对公共受托责任负责。政府承担各种社会和经济职能，提供各种公共产品和服务，通过很多不同的行政主体、或法律主体来实施，政府会计也分别设置不同的基金会计主体分别对其进行核算和报告。那么，政府、部门、个人，到底谁该对公共受托责任负责呢？随着主体控制的范围和能施加的惩罚类型的不同，这个问题的答案是不同的。在公共受托责任三层代理关系中，公务员、行政部门和整个政府分别要对行政长官、立法部门和公众负有受托责任。各级政府作为一个整体，掌握着重要的经济资源，对辖区内的选民提供各种公共产品或服务，并对公共产品或服务的质量和数量负责。根据"控制"的经济实质，各级政府作为一个财务报告主体，有责任说明有哪些是其所控制的主体，有哪些为其提供了什么及多少资源，也有义务说明其所承担的各种责任。国际公立会计准则第６号《合并财务报表以及对被控制主体的会计》认为，定义"控制"需要考虑两方面的因素：①权力因素--支配另一主体的财务和经营决策；②利益因素--控制主体从另外主体的活动中获得利益的能力。

政府财务报告须考虑受托责任主体，按受托责任的范围提供不同的会计信息--分别按双重视角提供政府层面和主要基金公司的财务信息。评价经理个人的受托责任比评价部门或整个政府的受托责任需要的数据要零散，因此分别编制不同层次的报表来满足他们的需要。在这方面，ＧＡＳＢ３４号公告的经验很值得借鉴：政府层面财务报表是报告政府作为一个经济实体的业务活动和财务状况；基金财务报表用于反映政府财务的补充、具体的信息。

６．受托责任是否包括对信息的解释和证明。受托责任是只需对交易和事项进行报告，还是除报告交易和事项外需要对其作进一步解释？有一种观点认为，政府财务报告应该更为简洁，而不应包括解释或判断信息。然而有不少学者认为，受托责任除了报告交易和事项外，还应对其进行解释或判断。假如不对受托责任进行解释，只对交易和事项进行报告，难以清楚地表达受托责任。在复杂环境下，合法性、政治、财务等多维度的受托责任报告应是包含财务数据和各种不同形式信息的综合报告（包括附注说明）。

西方学者研究表明：当报告主体被期望对他们的行为提供解释和证明时，其决策和信息处理过程是会受到影响的。当报告主体预先不清楚委托人的需求情况时，其反映的对受托责任的解释和证明是正常的。这意味着只要公认会计原则直接关注使用者相关的问题，就能改善财务报告编制者的决策，让报告主体按公认会计原则编制适用于不同使用者信息需要的通用财务报告。但对于决策后再追加给受托人的受托责任，受托人可能会重新权衡，作出有利自己的政策选择，也可能会增加对原先政策的执行力度。因此，一味地强调受托责任可能会造成行为的僵化和错误的信息，导致决策质量下降。总之，在复杂的环境下，强调受托责任包含解释和证明，其积极或消极影响取决于环境和个人的不同特征。

由上述分析可见，政府财务报告要根据受托责任的不同环境和委托人、代理人的不同特征，分别对不同的受托责任信息提供不同程度的解释。在政府财务报告中，还应提供管理当局的讨论和分析、政府层面财务报表和基金财务报表的协调表，以及各自的报表附注、统计资料等必要的补充信息，作为对基本财务报表进行解释的补充资料，以便使用者更好地理解公共受托责任。

７．受托责任是否隐含着惩罚或奖励。许多学者认为，除非委托人能根据受托责任的履行情况对受托人进行奖惩，否则不存在真正的受托责任。将奖惩与受托责任报告联系在一起，能使信息系统的激励效果与报告实务的会计政策选择紧密结合起来。由于公共官员也是经济人，为追求收益的最大化，他们不会消极地报告信息，相反有可能会进行操纵。经济或政治上奖惩机制的存在意味着财务报告需要提供客观、可靠的信息。正如Ｉｊｉｒｉ（１９７５）所指出的，"业绩的计量当然必须反映实体完成目标的程度。然而，前提是要求’硬’数据……"。代理理论认为：当环境存在高度不确定性时，过分强调受托责任会导致某些机会主义行为。由于政府目标的多元性、环境的高度不确定性以及业绩计量的困难性，仅以财务业绩作为奖惩的基础是不全面的，也是不可行的。因此，在政府会计中，不过分强调将受托责任作为奖惩的基础是符合常理的。

８．受托责任的成本效益分析。受托责任是政府财务报告的基石，这意味着应提供尽量多的受托责任信息。然而，信息的生产是需要成本的。正如ＧＡＳＢ第１号概念公告所述："委员会要认真考虑成本效益关系的研究……成本包括准备成本、审计成本和使用信息的成本"。公共受托责任的成本可能存在于：①目标偏离成本。公共受托责任的履行情况常常是难以计量的，而通过其他替代指标来衡量可能导致主要目标的偏离。②过分强调受托责任可能导致委托人与代理人关系的紧张，破坏了他们之间的合作，从而降低了政府的效率。③政府官僚的职业化和专业化，导致只有他们才能评价自身的行为和业绩，并且由业余的受托人来提供专业服务会增加社会成本。由于环境的不确定性和经理人的风险回避，代理理论告诉我们，纯粹按结果评价受托责任可能不是最优的。然而，若不能产生满意的结果，合理的技术过程也不能完全被接受。平等职业团体的受托责任（经常基于投入和过程事项）和对公民的受托责任（基于简单产出和结果事项）必须使双方都满意。这意味着财务受托责任报告必须让专业和非专业使用者都能理解，而且必须反映效率、效果和公平。

显而易见，提供不同类型的受托责任信息有着不同的成本和效益，且信息与效益间的关系微妙。此外，财务信息的效益通常难以或不可能客观地计量，对不同使用者团体的效益是很难比较的。因此，准则制订时应强调允当程序，尽可能让各利益方积极参与准则制定过程，以便成本和效益能够被准确地估计。同时，由于受成本效益的限制，政府财务报告只能关注不同的使用者和不同层次的受托责任者的共同信息需求--通用财务报告。

９．结论和启示。公共受托责任是政府财务报告的最高目标，为了实现这个目标，有效的途径是激励政府披露信息或降低使用者信息成本，并注意使用者的容纳能力。然而，由于信息的披露相当于权力的让渡，理性的行政当局为了自身的利益不情愿多披露信息，因此必须采取强制手段，比如制订政府会计准则，迫使行政当局提供合适数量的会计信息。

公共受托责任是广泛存在的，评价不同的受托责任要求不同的会计信息，然而信息的提供是有成本的，强调受托责任应把握度的问题。因此，我国在改革预算会计、构建政府会计体系时应注意以下问题：首先，确定政府会计目标。会计目标是构建会计理论的基础，若目标不明确，构建工作很难理出头绪。其次，政府制订会计准则时，应强调允当程序，尽可能让各利益方参与，以便他们能够接受准则；应把精力集中在外部信息使用者身上，尤其是针对会计信息的弱势群体；须决定政府财务报告主要是基于哪一层受托责任上，并注意不同受托责任信息的兼容性；应在数据的客观性、可靠性和有用性、前瞻性间进行权衡。再次，政府财务报告应尽量简化，按政府整体和主要基金双重视角进行报告，并提供合适的解释和补充信息，以此来满足不同使用者的共同信息需要。最后，政府财务信息不应作为对行政当局惩奖的唯一依据，以免行政当局对财务信息的操纵行为。