风险导向审计的发展及其在中国的应用

风险导向审计的发展及其在中国的应用

引言

20世纪80年代以来，科学技术日新月异，整个世界处于一个知识、信息爆炸的年代，全球经济发展的加快和社会经济组织间的依赖性的增强，使得审计师越来越深刻地认识到被审计单位并不是一个孤立主体。因此，只有当一套财务报表研究整个“系统”，我们才能够对其取得充分理解。传统的制度基础审计由于其固有的内向型的特点，当企业规模越来越大，经营越来越复杂时，其局限性和不足就明显表现出来了。同时，要充分把握审计风险，审计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境，给予这些环境而制定的发展战略目标以及所包含的风险，从而理解内外部战略风险对于财务报表认定的影响，只有这样，才可能对财务报告的认定做出合理的专业判断。在经济实践中，管理欺诈行为不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈，这些管理欺诈给报表的使用者带来了巨大的损失，揭露舞弊一直是社会公众对审计师提出的要求，而审计界由于受传统审计方法的能力和成本的限制，尽量降低其揭露舞弊的责任，风险导向审计应运而生。

传统的制度基础审计方法是从分析企业财务报表的固有风险和内部控制风险着手，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。与此不同的是，现代风险导向审计是从企业的战略分析入手，通过“战略分析—经营环节分析—财务报表剩余风险分析”的基本思路，来决定实质性审计程序的性质、时间和范围。在现代风险导向审计方法的一些程序，但它已不局限于对传统的企业内部控制的分析，而将分析对象扩大到整个企业的风险管理范围。

随着社会生产力的发展，企业的经营活动必须要有正确的经营战略，一个企业的战略管理正确与否，不仅会影响企业的日常经营活动的成果，还会对反映企业经营活动成果的财务报表的误报风险，就必须从对财务报表可靠性产生影响的源头因素——即企业的战略管理活动着手分析，才能控制住财务报表风险的关键。现代风险导向审计用“自上而下”、“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险做出合理的专业判断，即首先运用“自上而下”的思路，从企业的战略管理分析入手，通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理，一步一步的推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，“自下而上”的归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见，与现代经济发展的方向相符，符合时代的要求。

一、现代风险导向审计的探索及评价

（一）会计师事务所对风险导向审计的探索

国际的各大会计师事务所都比较推崇风险导向审计，在实践中不断地探索着新的审计方法。如安永会计师事务所以“审计创新”为主线之进行现代风险导向审计方法的开发，形成了对企业经营环境进行分析的系统方法；普华用到会计师事务所开发的现代风险导向审计方法成就了“普华永道审计方法”；德勤会计师事务所也开发了专用于银行审计的软件包——AS/2，为审计人员提供一个计算机平台来执行审计项目。AS/2审计系统所采用的，正是风险导向审计方法。针对银行交易活动高水平的固有风险、高水平的经营风险与完善的内部控制制度并存的特点，德勤会计师事务所在AS/2系统中严格规定，要求审计人员必须了解控制银行特定经营风险的风险管理措施，需要评估银行风险对会计报表整体和特定会计账户的影响，是现代风险导向审计与被审行业紧密结合的一个典范。

毕马威会计师事务所的审计模式也极具代表性，其BMP（Business Measurement Process）审计模式可分为三步：首先，分析企业的经营模式，以自上而下与自下而上相结合的方式理解企业的内外部经营环境；其次，通过战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高等五个环节，分析企业的经营风险，得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响；最后，用剩余风险来指导实质性测试，从而自下而上地完成审计工作。毕马威德BMP审计模式提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架，很好

地体现了关注企业内外环境的思想。 （二）从安然事件看审计失败

安然的轰然崩塌，引起社会各界特别是会计界的充分关注，根据安然公司向SEC提交的报告及新闻媒体披露的资料，安然公司存在着严重的会计问题： 2.通过有限合伙企业，操纵利润，安然公司通过一系列的金融创新，包括设立由其控制的有限合伙企业进行筹资或避险。安然与其关联企业间发生的众多交易中，其交易价格大多严重偏离公允价值，其交易利润的恰当性令人怀疑。 安然事件东窗事发，不少人认为安达信会计师事务所审计失败，很大程度上应归结为风险导向审计理念和方法的失败，应反思甚至停止采用风险导向审计方法。事实上，假如审计人员真正按照现代风险导向审计方法和要求去做，是应该能减少审计失败的，至少从技术上来说是可以的。但审计失败分两种情况，一是审计师有没有能力发现问题，二是发现问题是否报告。而后者是目前导致审计失败的主要原因。 既然企业都是逐利而生的，那么，它们自然会根据外部环境调整行为，以达到“当期利润”最大化。当企业预期某些行为不会受到法律或其他相关法规的约束时，即便这些行为会显著的不同与其他制度环境下的行为并且从长远来看会损害企业的信誉，但只要该项行为经济上有效，他们也一定会实施该项行为。 现代风险导向审计在技术上应该能够帮助审计人员更好地发现欺诈舞弊问题，而由于审计人员独立性丧失，不恰当的应用风险导向审计程序和方法，才是导致审计失败的罪魁祸首。我们不应因审计人员缺乏独立性导致的审计失败，便否认现代风险导向审计方法的积极作用，相反，应该采取有效措施提高审计人员独立性，以保证现代风险导向审计作用的发挥。

（三）对风险导向审计模式的评价

归纳起来，风险导向审计具有以下优点：首先，风险导向审计使审计中心从以审计测试为中心前移到以风险评估为中心，克服了传统审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域的难题。其次，风险导向审计扩大了审计政局的内涵，使审计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了饥饿企业及其环境获取的证据。再次，风险导向审计模式合理的扬弃了作为制度审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。最后，风险导向审计模式以防范风险为中心，把审计风险的评估贯穿于审计整个过程，能够通过数量化的测定，将审计风险降低到审计人员可以接受的水平。

但风险导向审计也有其局限性，表现在：第一，审计风险模型首先要解决的问题是期望审计风险值是多少才是社会可以接受的，这个问题是主观的，没有专门的理论框架获知难为确定期望的审计风险提供科学的依据，因此，审计师很难对审计风险进行合理恰当的评估。第二，会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。第三，注册会计师应当是复合型的人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划。第四，这种审计方法主要以分析性复核为主，实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测试内部控制不充分时，注册会计师承担的审计风险就大大增加。第五，风险导向审计在揭露管理舞弊时，审计

资源分配重点偏离高风险审计领域——管理舞弊。这将造成审计资源的浪费。

因此，风险导向审计模式具有很多优势，但也不应过高估计风险导向审计的功效，因为不管是哪种审计，审计模式毕竟都是工具，关键是要秉持职业谨慎态度、具有专业胜任能力并且信守独立性的审计人员。如果离开了独立性，一切都毫无意义。

二、风险导向审计在中国的选择与应用

（一）中国引入风险导向审计的现实意义

随着中国加入WTO，在许多领域的竞争已从国内的竞争转向了国际间的竞争，审计服务领域同样也不例外。但根据中国目前职业审计的现状，是无法与国际知名企业相竞争的。因此，加快中国职业审计同国际接轨的步伐，提高自身实力迫在眉睫。而引入风险导向审计，不失为改变这一现状的一个良策。应用风险基础审计方法，对中国职业审计的发展有着重要的现实意义。

从审计技术看，风险导向审计与其他审计模式相比，具有明显的优越性。这种审计模式使审计人员对审计风险的控制由被动变为主动，将审计风险理论和整个审计过程联系得更为紧密，审计人员能够重视产生审计风险的各个环节，根据风险制订审计计划，以确定收集证据的决策，使审计过程成为不断克服和降低审计风险的过程。风险导向审计不仅注重降低审计风险，还注重节约审计成本。它在审计效果和效率之间寻求一个均衡点，在保证质量的前提下提高审计效率，使有限的资源发挥更大的社会效益。

中国注册会计师职业建立迄今已有近二十年的历史，随着社会需要的加强，法律地位的提高，审计风险也不断地从极低向纵深发展。随着国有企业改组步伐的加快，相关法律要求注册会计师对公司审计的范围越来越大，公司报表的使用者也扩大到股东、债权人、顾客、一般公众等。相应地，公司的责任从只负责诚实经营和合法使用资金，扩大到有效地使用资金和承担一定的社会责任，因而作为公司财务报表鉴证者的注册会计师最终应对公众负责。由于依赖审计提供信息的范围扩大，也就加大了注册会计师的经济责任和法律责任。一旦出现虚假或欺诈行为，就有可能诉诸法律，审计面临的风险越来越大，而引入风险导向审计的方法，则可以更有效地控制和降低审计风险。推行风险导向审计在提高审计业务质量的同时降低了审计风险，使审计适应了不断变化的执业环境的要求。

在知识经济时代，中国面临的社会环境发生了巨大的变化。旧体制下特有的稳定性、平衡性、耐久性被打破，随之而来的市场经济下的动态性、复杂性、易变形、综合性因素急剧增加，市场竞争体制中企业的建立、发展与倒闭、破产都在瞬息万变之中。企业的经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大为增加，经营风险也相应增大。各种市场、特别是金融市场中，金融创新层出不穷，风险与日俱增。在这种情况下，利用传统的审计方法，要查明经营成果、财务状况，鉴别盈利能力、偿债能力和持续经营能力的难度加大，面对如此巨大的风险，审计界也充满了压力与挑战。引入风险导向审计可以增强中国注册会计师的风险意识，发现企业的高风险领域，从而在保证审计质量的前提下，降低风险，成功应对这种挑战。

（二）在中国推行风险导向审计的可行性思考

尽管风险导向审计是一种趋势，这是由它的优势所决定的，但在现阶段，中国能否立即全面实施和推行风险导向审计，还应考虑以下因素：

1.中国资本市场存在结构性缺陷、对虚假信息需求较高。在这样一种环境下，如果会计师事务所追求高审计质量，它将面临两种结果：第一，丢失市场份额。由于制度性原因，使得中国上市公司程度不同的出现了利用会计信息来符合上市的标准要求并取得尽可能高的发行收入，如果会计师事务所坚持追求高审计质量，它将必然会失去这部分客户。第二，增加审计成本。如果追求高审计质量，必然要加大审计过程的投入，最终都体现为审计成本的上升。给定审计收费不变，审计成本的上升，也就意味着会计师事务所的利润下降。因此，我们现在急需要做的是，完善国内的法律法规，规范市场行为，从源头上保证虚假、低质量的审计无立足之地。只有市场规范了，风险导向审计才会有一个健康的生长土壤。

2.审计业风险意识滞后于社会的要求。中国会计师事务所虽然经营形式上采取企业化的管理方式，在性质上属于民间审计，但背后都有政府机关或行政事业单位的关系，这时的注册会计师与其服务对象之间的关系复杂化、模糊化、很大程度上单方面保护了注册会计师的利益，使注册会计师没有承担其与责任相符的风险。这种体制和法律的保护，是现阶段的审计风险水平低的主要原因。

3.审计界从业人员素质和审计技术的因素。在风险导向审计模式下的实质性测试阶段要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型。在中国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。

4.审计制度和审计失败司法执法的问题。出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导向审计模式，审计制度必要进行适当的改革。

根据上述对于中国国情的分析，我们不能因为风险导向审计的先进而从国外照搬照抄，借鉴国外的经验，在业内、业外的努力和国家政策制定部门、司法机构的共同作用下，为逐步建立风险导向审计模式提供全方面的保障，可能是一条稳妥的出路。

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