建设项目的内部控制研究

前言

目前我国虽然先后出台了《建筑法》、《招投标法》、《建筑工程质量管理条例》、《基本建设财务规定》等法规和制度以及《内部控制基本规范》、《内部控制——成本与费用》等规范文件，但是对于建设项目内部控制制度的规定却相对滞后。这些内控文件和制度针对的只是一般的 企业 的采购与销售业务等，而未能解决建设项目的内部控制的特殊性要求。同时，虽然工程审计也日益显示出它在工程竣工决算审计，跟踪审计中起到的重要的监督作用，但它也是近年来才 发展 起来的，应用不普遍。而工程项目中暴露出来的许多突出问题,如：近年来，全国各地连续发生了多起工程质量事故：沈阳至四平静阳湖大桥公路的桥面局部塌陷，造成车毁人亡；云南的昆禄高速公路建成仅18天，路段大范围路基沉陷坍塌，路面悬空，纵向开裂等等，都与内部控制不严、不到位，监督不得力有关。工程项目往往周期较长、投资巨大, 又与人们的生产、生活休戚有关。与此同时我国已经加入WTO，同国际接轨。而西方国家的企业内部控制不管在理论上还是在实践运用上都已经相当完善。这对于我国的企业管理，包括建设项目管理来说都是一个巨大的挑战。因此加强建设项目内部控制制度的建设，以此来解决在项目建设过程中出现的问题是迫在眉睫的。

一、内部控制和目的概述

内部控制，是管理的基本职能之一，是企业内部管理的一个重要组成部分。是管理者对本单位内部相关业务活动进行组织、制约、考核和调节的重要手段。按照《内部 会计 控制规范———基本规范》,建设项目的内部控制就是在建设项目的决策与实施过程中,工程项目建设单位及其财务会计机构或人员运用会计手段和方法,对建设项目进行全方位、全过程的内部控制与管理,包括项目决策控制、勘察设计与概预算控制、招投标与合同控制、施工过程控制、竣工验收与决算控制等。

由此可见,工程项目内部控制的总体目标,就是在项目建设的各个阶段,控制投资,随时纠正偏差,能有效地使用人力、物力、财力,取得较好的 经济 效益及社会效益,同时防范工程项目建设中的各种舞弊行为,提高工程管理质量。

二、建设项目完善有效的内部控制制度建立的必要性

（一）目前建设项目中存在的问题

2、工程项目“三超”现象严重。既概算超估算，预算超概算，决算超预算。这是当前项目建设的一个通病。正常的造价约束顺序理论上应当是估算、概算、预算、决算依次递减才符合内控的要求。这在一定程度上都是一边设计，一边施工，一边调整投资造成的。这又规根于前期概算不足。这些都使得资金不断增加的投入到项目建设中，不仅浪费了资源，而且加大了建设单的位负担。同时，目前我国相关的法规中并没有明确规定预算不能超概算的条款。因此，它更需要建设单位自身内控和监督。

3、与项目建设有关的行贿、受贿等腐败现象和经济犯罪案件时常发生。常常是一栋楼房建起来，一批干部倒下去。这和不相容职务人员串通作弊有关。他们往往专空子给自己捞好处，却没有想到这些会给项目建设带来什么样的危害。比如项目管理人员收取施工单位的好处，以及吃材料供应商的回扣或者其他好处，这些肯定对材料设备和工程的质量有不利的影响。

4、盲目决策或者个人主义严重，没有比较好的决策控制。有的建设单位领导凭一时兴起，不管建设资金能否筹集到位就盲目启动项目建设。当建设到一半的时候，没有了资金来源，工程搁下了，甚至迟迟不能再度开工，成了烂尾工程。或者搞所谓的形象工程，不讲究经济效益。对于个人主义严重的往往是政府投资的建设项目。领导项目或者又叫长官项目，这种现象也相当突出，此时就需要高管层的集体决策。

5、在施工过程中的质量控制和进度控制不到位，造成质量达不到要求，不能按时竣工交付使用。同时合同管理不严格，往往闹出很多合同纠纷。甚至因为合同问题而使得项目的最后造价远远超过当初的预算。

6、工程监理履行职责不到位。部分建设项目按照有关规定应当实行工程监理而没有实行；有的尽管实行了工程监理，但在工程监理单位的选择上，并没有通过招、投标的方式来择优选取。由于缺乏有效的监督制约机制，发挥不了工程监理应有的作用，往往导致项目建设过程中出现一些工程质量不符合要求、进度缓慢等问题。

以上这些问题从本质上来讲都是与建设项目的内部控制制度不存在或者实施了内控，但内控制度建立不严格、不健全、得不到有力监督有关。

（二）建设项目内控制度本身存在的主要问题

1、建设项目内部控制制度不健全。内部控制制度的设计没有考虑到单位内部全部的部门和人员。而项目的建设基本上涉及到单位的各个部门及人员。根据一般企业的内部控制原理，内部控制一般分为会计控制和管理控制。但是大多数单位重在会计控制，而忽略了管理控制。

2、缺乏有效的监督机制。虽然我国现在实行的是政府审计监督和社会审计监督在内的企业外部监督体系，但是具体针对建设项目内部控制的监督体系还不是很完善。有的单位有内部审计部门进行监督，但是从目前而言，单位的内审部门没有相对的独立性和权威性。因而不能充分发挥其职能，不能对内部控制进行有效监督。

3、内部控制环境薄弱。控制环境是内部控制的基础，是所有控制方式和方法赖以存在与运行的环境。它对于塑造企业文化，提供纪律约束机制和影响员工控制意识具有重要的作用。它受企业人员的操守，价值观及能力；管理阶层的管理 哲学 与经营风格；管理阶层的授权方式及组织人事管理制度；最高管理阶层对内部控制所持的态度等因素的影响。但是目前有的建设单位管理层和员工整体素质不高，包括业务素质、职业道德素质或者没有内部控制意识或者管理层对内控制度持无所谓的态度，这些都会导致内控不能有效的执行。

4、建设项目内控制度评价没有具体标准，不能很好的测试内控制度的健全性、有效性和符合性。因此，这就要求单位委托社会审计或者建立一支强有力的内部审计部门来对内部控制制度进行制度基础审计，以此来促使内控制度的完善建设和有效执行。但是，根据《中华人民共和国审计法》，只规定国家机关，事业单位，国有资产占主导地位的企业， 金融 机构等要接受审计监督，并且建立健全的内部审计制度，同时接受检查。而一般的企业是没有单独设立内部审计部门的。但是，通过目前在项目建设过程中开展的竣工决算审计以及跟踪审计实践来看，强化内部审计，不仅可以监督内部控制制度是否执行，而且还可以帮助企业找出内控的薄弱环节，及时修正，改进控制政策，做到有章必循，违章必究，违规必罚。所以由此可以看出审计也是非常重要的一个环节。尤其是投资比较大的建设项目，除了加强建设项目内部控制，工程审计也是一个实际有效的对内部控制进行监督的途径。

5、内控制度的设计原则不明确。比如不相融职务的分离原则，有的单位会计和出纳是同一个人；还有就是负责签字报销的人给自己签字报销等等。这些都体现了设计原则存在严重的问题。

因此，通过内部控制存在的问题以及由此而引发的在项目建设过程中存在的问题来看，对于建设单位，建立健全有效的内控制度迫在眉睫。而首要的任务就是要明确内部控制制度建立的原则。

三、内部控制设计原则

（一）总体原则

1、系统性原则。就是内控要贯穿于项目建设的整个过程，涉及所有的部门和工作人员。措施之间要环环相扣，不能脱节。同时各个控制点的设立必须要考虑到控制环境、控制活动对它的影响。使得内控制度从整体上看起来具有连续性，不至于在执行过程中出现缺胳膊少腿的现象。

3、信息及时反馈原则。对于内部控制而言，它不仅作用于受控系统，而且受控系统也会反过来作用于内控本身。在项目建设过程中，信息是否及时正确的反馈，直接关系到内控的有效性。做好信息反馈，可以让控制主体根据具体情况做出相应的完善措施。保证项目建设的正常进行。

4、成本效益原则。在实施内部控制的同时，也要充分考虑控制成本，不要得不偿失，要以合理的控制成本来取得最佳的内部控制效果。尽量精简参与项目建设的工作人员。力争以最小成本获得最大效益。同时要有选择性的实行重点控制，努力减少不必要的各种耗费，尽量应用 科学 化的管理方法和新技术来降低成本。

（二）具体原则

1、项目建设流程规范化原则。明确项目决策、招投标、施工阶段、工程进度款支付以及竣工决算等主要环节的控制标准和处理流程, 对工程项目建设中出现的作业进行规范, 使每一项作业按照一定的程序和标准的要求正常有序、相互协调地进行, 确保项目建设全过程得到有效的控制。在此过程中不得违规操作，不得为了工程进度而随意省略手续，使其缺乏完整性。

2、内部牵制和不相容职务相分离原则。在项目建设过程中发生的可能会产生错误和舞弊的几项相关联的活动，都应该分别交由不同的可以胜任的部门或者员工来担任。比如会计和出纳，采购人员和材料设备管理人员等不相融职务就应该由不同的人来办理。以此在部门与部门、员工与员工之间建立相互核对、互相制约、互相监督的关系, 明确与项目建设有关的部门和岗位的职责以及权限, 确保办理工程项目业务的不相容岗位相互分离，达到相互制约和相互监督的目的，防止错误和舞弊的发生。

3、责任和权利分明与奖罚公平相结合的原则。建立健全的工程项目管理岗位责任制, 明确分工责任, 赋予其相应的权限。权利和责任要对等，既不能权利大而责任小或者权利小而责任大。确定追究、查处责任的措施与奖惩办法。要起到有功必奖，有过必罚，并且奖罚要与功过相对称。奖励与惩罚对员工和管理层要起到震慑的作用。以此作为激励机制，保证各部门和员工忠于职守。

4、灵活性原则。内部控制本身就是一个发现问题、解决问题的循环往复的“动态过程”。对项目建设的控制也必须随项目建设的变化而进行必要的、适时的调整, 以此不断修订和完善工程项目的控制制度, 以求达到最佳的管理控制效果。否则在情况发生变化的时候，内部控制不能随机应变而变得僵化，不能适时的进行控制，甚至内控失效。

5、内部监督原则。就是在项目建设过程中由单位内部会计部门以外的人员（在这里指内部审计人员），对财会部门进行定期与不定期的检查。核对相关会计信息和资料，确保项目的会计记录准确无误，没有遗漏和重复。同时还要注重对其他与项目建设有关的部门和单位进行监督。重点是施工阶段的跟踪审计监督。但要保证内审部门相对的独立性和权威性。

按照以上设计原则，下面重点说明项目决策期间、招投标与合同以及施工阶段的控制内容。

四、重点控制环节

（一）项目决策控制一般项目决策都包括项目建议书，可行性研究，项目决策三个阶段。根据以上决策中存在的问题，那么在决策过程中项目建议书的编制应当坚持真实客观的原则,不得随意缩小或者扩大项目的投资规模，不得人为的压低或者提高投资估算，夸大项目的 经济 效益。同时要在调查研究的基础上论证项目投资的必要性和可行性。这就要求建设单位把其交由专门部门或者委托具有相应资质的单位负责编制项目建议书。财会机构或其人员应当直接参与项目建议书的编制，或者建议书中投资估算的编制以及经济效益的评估要得到 会计 部门的认可。

另外，做好可行性研究。应重点对市场、技术及财务经济进行分析, 保证可行性研究报告的质量。这也要求建设单位应当自行组织有能力的部门人员或者委托具有相关资质的设计单位来编制可行性研究报告。当然，建设单位不得要求他们编制虚假的可行性研究报告。而进行工程项目决策时, 应坚持集体决策的原则, 顾全大局，将宏观效益分析与微观效益分析相结合；动态分析与静态分析相结合, 在此基础上进行 科学 决策, 杜绝盲目投资。

同时，要尝试将决策审计工作纳入建设项目审计范畴，虽然决策审计目前还没有多少实践，但我们要重视建设项目前期投资决策审计工作。重点审计前期决策程序的合规性；审计可行性研究报告的编制和审批单位的资质和级别的合规性；审计可行性研究报告内容的完整性和编制深度的到位程度；审计投资决策文件本身的科学性和合理性及财务评价是否可行。但在做这些工作的同时，要特别注意审计的独立性和客观性。以审计监督来作用于控制的实施，加强内控的效用。

（二）招投标与合同控制

我国于1999年8月通过了《中华人民共和国招标投标法》，在其总则的第三条明确规定：在中华人民共和国境内进行下列工程建设项目包括勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招标。由此可以看出我国非常重视建设项目招标投标工作，鼓励以公开、公平、公正和诚实信用的原则择优选择项目的设计单位、施工单位、监理单位和材料、设备的供应单位等。同时各地对招标投标也有相关规定和政策，如江苏省政府要求，“所有总投资在50万元（含50万元）以上的基本建设项目必须通过招标投标优先选择施工单位。原则上所有工程项目招标必须采用公开招标......”等等。由此可以看出招标投标的 发展 趋势，而且事实证明通过招投标的筛选，可以选择到较好的施工等单位，这样有利于提高建设质量，节约建设费用，确保建设工期。因此建设单位最好的方式就是通过招投标形式来选取承建单位。鉴于招投标工作的重要性，招投标环节要做好以下几方面的工作：一是做好招标文件和标底的编制。建设单位应当根据招标项目的工程概况自行或者委托相关具有资质的机构编制招标文件和标底。在招标文件中应当明确建设项目对技术的要求、对投标人资格审查的标准、对投标文件进行评标的标准以及拟签订合同的主要条款。对于标底要严格保密，禁止向外透露。二是在资格预审的时候要严格把关，重点对投标单位的资质、项目管理水平、施工技术水平、业绩和信誉, 特别是项目经理和技术负责人的质量意识和专业技术水平等进行全面细致的考察, 以保证优秀的施工队伍和厂家参与竟标。避免因审查疏忽，使得那些没有相应资质或者作假的单位蒙混过关，给招标工作带来不必要的麻烦。三是评标委员会应当按照招标文件确定的标准和办法，对投标文件进行评审和比较，并且公正的作出结论。建设单位应当根据评标委员会的评标意见，原则上选择得分最高的承建单位或者供应商。

建设单位选出中标单位，发出中标通知书，中标单位接到通知书后，要在规定的期限内签订合同。同时合同内容要明确无歧义，尽量采用标准合同文本。避免出现错误、矛盾和二义性。现实中许多工程纠纷就是合同内容不完整，容易产生歧义，双方理解不一致而造成的。在此时，内审人员如果介入，能够及时发现问题，促进改进。同时在合同尚没签订的时候，审计建议能够有效的得以执行。通过审计，可以弥补其中的不足，达到内控的要求。另外要注意合同的转包和分包问题。严禁施工单位层层转包和将主体工程分包出去。禁止在此之外签定阴阳合同。另外在合同中最好附加一条：工程最终结算价以审计审定价为依据。这样可以压缩造价，节约最终投资。

（三）施工阶段的控制

图1-1施工阶段控制流程

在这个阶段，最为重要的是要防止监理单位、施工单位、供应商，也许还有甲方项目负责人的共同窜通。一旦如此，后果严重，这里就有一个现成的案例：2004年3月26日的《 现代 快报》刊登了一则报道，部分文章如下：粤海公司5名领导成员集体私分国有资产的腐败案件，是在国家审计机关第14次审计时才被揭开的。主要原因在于企图捂住这个腐败案盖子的有业主、施工单位、设计单位、监理等方方面面的相关单位。他们已经站在一条线上，虚设项目和临时工程，提出大量的设计变更，用此方法肆无忌惮的来吞掉大部分国有资金。正如审计人员所说：“整个 企业 几乎整体失语，无法获得线索，也很难取证。” 集体瓜分、人人均沾是粤海公司领导班子集体腐败的一大特征，他们在瓜分这块属于国有的唐僧肉时表现得那么团结。5名领导班子成员集体作出决定，注册7个经济实体，用关联交易、假招标、抬高进料价格等方式，给一系列犯罪活动披上了合法的外衣。在这种情况下，内控基本上失去了它的作用。只有依靠相对独立的审计机构进行跟踪监督，这种现象才能够消失。当然审计并不能取代内控，它只是审计内控的执行情况，同时又是在弥补内控外控的不足。因此可以说施工阶段的跟踪审计作用是很大的。目前很多建设项目都伴随着跟踪审计，审计人员经常下工地查看，拍取照片，收集证据，向各方单位索要资料，这对于最后的竣工决算提供了依据和证据。有效的保证了决算的真实性和造价的准确性。因此在这个阶段，要想内部控制有效的实施监控，必须有一个制度来监督内控的执行情况。

另外在这个案例中，“集体瓜分、人人均沾是粤海公司领导班子集体腐败的一大特征，他们在瓜分这块属于国有的唐僧肉时表现得那么团结”。从这一点也可以看出该公司管理层和员工的职业道德素质之差。这里就又涉及到内部控制环境的问题。

美国在1979年就提出了内部控制环境的概念。认为对企业内部控制程序和技术的选择及其有效性有重要影响的各种因素即为内部控制环境。每个组织都应该建立相应的控制环境以满足其自身的需要。根据美国COSO组织研究成果《内部控制——整体架构》中对控制环境的阐述来看，控制环境是内部控制的基础，是所有控制方式和方法赖以存在与运行的环境。它对于塑造企业文化，提供纪律约束机制和影响员工控制意识具有重要的作用。而影响控制环境的因素有以下几个方面：企业人员的操守，价值观及能力；管理阶层的管理 哲学 与经营风格；管理阶层的授权方式及组织人事管理制度；最高管理阶层对内部控制所持的态度。因此首先管理阶层要有内部控制的概念，对其要持肯定态度，采取相应的管理政策与措施，保证制度的切实执行。以身作则，严格遵守控制制度的规定，这样才能上行下效。同时企业要注重对员工的培养，提高他们的业务素质和 法律 意识，增强他们的工作责任心，让每个工作人员明确自己的控制责任，促使他们更有效的履行职责。只有存在控制环境，内部控制制度才能在单位顺利推广，从而使得员工都有内控的意识，并且维护内部控制，这样才能保证内控的有效实施，不至于出现案例中所说的“整个企业几乎整体失语”。

结束语

综上所述，内部控制是否健全有效，客观上需要审计监督，它是直接提高内部控制水平的重要途径。内审的职责是协调组织管理成员和监督管理层成员履行他们的职责，特别是以合理的成本促进有效的控制。内部控制制度是加强管理，协调内部各职能部门行动的重要保证。如果制度本身不严密，或者没有严格执行，也就失去了控制的作用。因此通过审计监督和检查来内控的建设，可以促进内部控制制度不断完善，并保证其有效执行。人们都不希望我国的企业也出现类似美国的一连串的企业丑闻，如安然，世界通讯等震惊全球的舞弊案，这些就是内部控制的薄弱造成的。同时也不希望看到再因为内部控制不力的原因造成严重的工程质量事故和在项目建设过程中出现舞弊、腐败等问题。因此，建设单位的首要任务就是坚持加快内部控制制度建设，辅以审计监督，保证其健全，有效的执行。

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