浅谈审计决策与专业判断的关系

【摘要】决策问题首先是一个判断问题。在做决策之前，决策者必须对决策所涉及的各种影响因素加以考虑并做出判断，判断的质量将直接影响到决策的质量。

一、审计决策过程

（一）正确描述决策问题

审计人员在完成一个审计项目的过程中，可能碰到一系列的决策问题，在采取每一个行动之前，决策者都必须清楚地了解自己所面对的是一个什么样的问题，要做什么决策，对每一个决策问题都要有一个准确的表述。

（二）评估可供选择的行动方案标准

对每一个审计决策问题，审计人员都可能面临多种选择，必须有一定的依据来评价各种选择的合理性，这就是评价的标准。审计人员必须找出这种标准。

（三）权衡已确立的评价标准的优先顺序

对审计人员来说，各种评价标准的重要程度是不一样的。在某种情况下，降低审计风险的水平可能比提高收集审计证据的速度更重要，也就是说，在决定是否需要收集额外的审计证据时，主要应考虑更多的是证据是否有助于降低审计风险，而不是把审计外勤工作的截止日作为主要的决定因素。

（四）可供选择的行动方案

有些审计决策，可供审计人员选择的处理方法是非常明显的；有些审计决策，如收集哪些审计证据、收集多少审计证据的决策，则要根据审计人员的经验和被审计单位的具体情况来确定。

（五）各种不同的方案

可供选择的方案一经确定，审计人员必须依据所确立的评价标准对各种方案进行分析和比较，做出最终的选择。

（六）最佳方案

在对全部可供选择的方案进行分析比较后，就要从中选出最佳的方案。还以审计意见决策为例，由于审计人员没有发现财务报表存在误报的证据，也没有持续经营方面的忧虑，审计人员对审计意见的正确性有合理的把握，因此可以出具标准无保留意见的审计报告。

二、审计专业判断

审计的专业判断是指审计人员在做决策的过程中，依照专业标准和职业经验，对影响审计决策的各项因素进行分析评价，对不确定的事实做出判断的过程。在判断的基础上，审计人员要从多项可选用的方案中找出最佳的，这就是决策。判断和决策是相随相伴的，可以说在审计决策的每一个步骤中都离不开专业判断。

（一）审计专业判断的过程和内容

审计的目标是对被审单位 会计 报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见，出具审计报告。审计人员在出具审计报告前，必须对有关独立审计准则的遵循和会计报表的表达作出专业判断。因此，审计人员专业判断的内容可以分为有关审计准则的专业判断和有关会计报表的专业判断。

1．有关审计准则的专业判断 2．有关会计报表的专业判断

（二）影响审计决策的主观因素

审计人员判断失误是一种非抽样风险，要认识和避免这种风险，首先要认识到审计其实就是一个不断作出决策的过程，决策正确与否，取决于专业判断的水平，错误的判断可能引起错误的审计结论，要想提高审计的效率和效果，就必须充分了解发生错误判断的原因，然后再有针对性地加以避免。由于认识的局限性，审计人员在做决策时，往往会自觉不自觉地陷入种种思维定式，甚至偏离最佳的审计决策。现对这三种思维定式进行分析说明。

1.受 历史 经验的暗示

往事与现实问题在表面上的相似之处，往往会影响到目前的决定。审计人员常常使用那些屡试不爽的审计程序，就是这种经验暗示效应的表现。经验暗示可能使审计人员在判断过程中产生一种偏见，认为过去成功的方法可以解决眼前的难题，这种偏见使得决策者在所有可能出现的结果中，总是优先想到其中一些结果而忽视另一些结果，这一事实必然影响到审计人员对评价标准的分析和对不同行动方案的考虑。

2.推理

决策者往往套用旧框框来评价目前的情形，就像类比法按照对一种情形的了解来解释另一种情况一样。这种思考形式会使审计人员在判断时带有潜在的偏见，他们往往会夸大决策时所面临的实际情况与他们所熟悉情况之间的相似性，忽视每个决策的独特性，当两种情形所存在的差异要求以不同的方法去处理时，类比推理法就可能导致判断失误。例如，审计人员将同一个审计方案应用于不同的委托人、对不同的客户采用同样的抽样规模，都可能出现判断和决策失误。

3．预期引导

决策者经常对将要做出的选择先形成一种预期，并将此预期作为判断的起点，然后再根据事情的 发展 做进一步调整。问题是，人们总是倾向于寻找支持他们观点的证据，而忽视或回避那些提供相反证据的信息。决策的起点实在是太重要了，随后所做的调整很可能不能充分反映新出现的信息所要求的变化。例如，审计人员在对某个账户进行审计时，打算从上次审计所使用的样本量和时间安排出发，再视本次审计的新情况进行调整，这种“新情况”可以是会计系统的变化，可以是委托人所在行业的竞争激烈程度的变化，也可以是委托人产品的变化。审计人员所进行的调整可以说只能是对这些新情况的一种粗糙的考虑，也就是说，存在着调整不足的风险。

此外，审计人员的判断和决策过程还受到其他因素的限制，其中决策者的个人道德因素，可以直接影响他们的判断和决策。也就是说，审计人员有时做出了错误的决策，不是源于错误的思维定式，也不是源于职业技能的缺陷，或者是占有的信息不充分，而是审计人员的价值观或处世原则在发挥作用，因此道德与决策是密切相关的。

三、如何克服决策中的主观判断失误

1．专业技能

从事务所的角度来看，首先可以采取的措施就是任用那些受过良好的专业 教育 和职业培训的专业人员。毫无疑问，审计人员对决策过程和决策环境越熟悉，做出正确决策的可能性就越大。决策者的专业技能越高，就越可能正确地评估各种备选方案，并做出合理的选择。一般来说，经理人员的技能应高于高级审计人员，高级审计人员要强于一般审计人员。但是，特定的情况可能打破人们的常规认识，某个低级别的审计人员所具有的某种特性，可能会使其表现出较高水平的技能。比如说，一个最近才完成了注册 会计 师 考试 而走上审计工作岗位的新人，对新发布的会计准则的了解可能会超过其他资深的审计人员。

2．审计人员要克服偏见意识

让决策者了解判断中经常发生的偏见对决策质量的潜在影响是克服偏见的有效方法。事务所可以采取适当的形式，对审计人员进行决策与判断方面的培训，使其对判断中可能产生的偏见有更清醒的认识，由此在做判断和决策的过程中保持警觉的状态，自觉克服判断偏见，提高决策水平。

3．逆向预期

不论面对什么问题，人们总是倾向于先在自己的头脑中形成一种认识，这种认识在后来处理问题的过程中会或多或少地影响其判断和处理意见的形成。假如决策者对问题的初步认识（原始判断）是不正确的，那么他后来的决定也极有可能存在误差。这种情况同样适用于审计决策。对这种倾向，审计人员可以通过改变处理决策问题的角度或逆向思维的方式来避免发生判断错误。例如，当审计人员头脑中已经形成了一种观点，即“被审计的财务报表是公允的”，就会不自觉地偏向于寻找支持这一观点的证据，如果审计人员将他的预想改变方向，变成“这个账户可能存在错报”，那么，这种试图证实原始判断的偏见就会引导审计人员寻找证明财务报表存在错报的证据，这样做客观上降低了检查风险，提高了总体决策的质量。

4．发挥集体优势，弥补个体决策的片面性

个人的认识能力是有限的，因此，每个审计人员在做决定时，都应该征询并认真考虑审计组里其他成员的意见，这样就等于集体将个别审计人员的决定重新复核了一遍，可以及时发现问题，开阔思路，克服个人偏见。

5．在做出判断和决策之前要进行论证

相关的研究表明，当人们被要求对自己的意见或决定加以论证时，他们对判断的错误会更加警觉，工作态度会更加认真，因而可以在很大程度上避免判断失误的发生。在审计决策的过程中，这种论证应当采取书面形式，在审计工作底稿中有所反映，这也是审计过程的一个特点。因此，会计师事务所应当有明确的规定，要求审计人员将判断的过程记录于工作底稿中，以强化其责任感，达到减少判断失误的目的。

6．改善决策手段

审计人员可以开发和使用决策辅助工具以帮助和引导审计人员完成决策过程，从而避免判断失误。例如，使用内部控制调查表可以使审计人员不遗漏所有的相关问题；制定披露清单有助于审计人员查清全部应披露的项目；正确地利用重要性和样本量的 计算 公式有助于审计人员确定决策中将使用的数据以及得出结论的正确方法。