第三只眼看审计

从安然事件开始，无论是在美国、 中国 ，还是世界其它地方，各方对审计行业的关注度日益提高，审计行业同时也面临着越来越严峻的考验。公众对审计行业的不信任、上市公司丑闻背后纷沓而至的投资者诉讼 …… 这是包括 “ 四大 ” 在内的 会计 师事务所都不得不面对的 问题 。但事实上，即使经历了诸如安然事件的爆发，以及安达信因受牵连而消失，随后又被平反等一系列的事件，一部分公众对审计师的责任限定，以及对行业的期望始终未形成一个客观、正确的认识。

审计师的职责

何为审计师的职责？审计师究竟如何做审计？审计工作与上市公司的会计工作有何不同？

简而言之，审计师根据《独立审计准则》审计被审计公司的会计报表，主要是检查其与总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证是否相符，它是基于原始凭证与经营事实一致的基础之上的。审计师在西方 经济 中通常被喻为 “ 看门狗 ” ，在中国则有 “ 经济警察 ” 之称。殊不知  审计师尽管对被审计公司（包括上市公司）的会计报表进行审计，但都是事后审计且审计手段是非常有限的，他们只能根据上市公司提供的帐表证进行核对，只能对公司实物资产进行抽查，只能对银行存款与往来债权与债务发函询证，而且 现代 公司规模通常很大，审计师无法对所有账表证都详细审查，只能进行抽样审计。

随着经济业务越来越复杂，以权责发生制为基础的会计需要会计人员大量职业判断，并不是外行人所想象的那样简单。审计师无法像小学老师改算术题那样，能轻而易举地分出对错。尤其在公司管理层蓄意舞弊、外部机构配合造假情形下，审计师要发现虚假财务报表更加困难。就好比 “ 羊圈 ” 残缺不全，牧羊人又是偷羊内贼，指望看门狗将羊看牢，只能是一种不切实际的幻想。

将审计师誉为 “ 经济警察 ” ，表面上看是对审计师工作的一种褒奖，实际上夸大了审计师的职权范围和作用。

审计师既不是侦探也不是 法律 实施者。他们没有接受过如警察般的专业培训，也没有并不应该拥有司法权利或行政权利。当然审计师也就无法获得与行政或司法权利机构获得的同等质量的信息和资料以供判断。因此，期望审计师检查或防止所有精心设计的共谋欺诈，并且当欺诈发生时让审计师承担责任是有失公允的。

财务审计和弊端审计的区别

从审计程序来看，现代审计主要以抽样审计为主，审计师在评价审计对象内部控制制度的基础上抽取一定的样本进行审查，由此推断总体特征，并对会计报表发表审计意见。很显然，审计师不能保证未被抽查的会计资料中不存在任何差错和舞弊。因而也就不能保证会计报表绝对准确、可靠。当然，这种技术性偏差与某种故意造成的偏差有质的差别。

但是，由于独立审计提供的是一种准公共产品，而会计师事务所却是盈利性的私营部门。一旦出事，人们很容易认为会计师事务所存在问题并应承担责任。

另一方面，公众对上市公司财务报表有误解，认为排除公司欺诈风险是独立外部审计师的责任。而导致这个误解的部分原因是对 “ 财务审计 ” 与 “ 司法鉴定审计 ” 两个概念不清。

财务审计，或更准确地称之为财务报表审计，如上述提到的，是由独立第三方审计师对公司的财务报表进行的审核。审核的结果是向公众出具独立意见，表明财务报表是否准确及完整。如果出具 “ 清洁 ” 意见，审计师报告会声明财务报表 “ 在所有重大财务事项上均按照公认会计准则进行了准确的陈述。 ” 只有会计师事务所才能从事上市公司的财务审计工作。

外界经常将弊端审计与财务审计混为一谈。实际上，弊端审计是公司欺诈行为被披露后进行的，弊端审计单位能获得比财务审计时更多的资料与信息，且审计 方法 也与财务审计不相同。这些资产负债表以外的弊端审计导致从完全不同的角度来了解公司情况，这与啃嚼财务报表中数字得出的结果完全是两回事。

必须正视并消除审计期望差

公众不应凭主观臆断在虚假财务报表与审计失职之间划上等号，一定要区分会计责任与审计责任。审计人员按照独立审计准则进行审计并尽到应有的谨慎义务，即便其后发现报表存在虚假陈述，审计人员也不应当承担责任。但现实中，受 “ 深口袋 理论 ” 影响 ，很多所谓 “ 审计失败 ” 并不是审计失败，而是经营失败导致审计人员承担责任。

以安达信和安然公司为例，很多人在谈及审计时，仍将所谓的安达信审计师协助安然公司造假，从而导致安达信的垮台作为典型的审计失败案例来讨论。事实上，并没有证据表明安达信是参与造假或审计失败， 2005 年 5 月美国最高法庭推翻了休斯顿法庭对安达信的有罪判决，虽然在很大程度上为安达信恢复了名声，但却无法让它起死回生。

由于无法在短期内解决公众对审计期望差的问题，审计公司正面临着越来越多的 “ 艰难 ” 官司和 “ 不公平 ” 法律执行的威胁。如果不正视审计期望差带来的负面影响，安达信的悲剧仍将重演。

关注审计行业的健康 发展

如今日益增多的审计纠纷，无疑令这个行业越发充满风险，令审计业对优秀人才的吸引力日益下降，那些看似微小而独立的责难最终将有可能导致整个行业的萎缩。

业内资深人士表示，对审计机构的关注度日益提高，一定程度上反映了投资者和公众对成熟的市场投资环境的渴望。但是一味地将 会计 师事务所作为 “ 靶子 ” 是否理性倒是有待商榷。公众 目前 对审计机构的种种责难主要还是来源于对审计责任认识不清、对审计职能期望过度等原因。一个良性发展成熟的审计业是需要完善的市场机制、严格的国家监管、成熟的 法律 法规、规范的公司治理，以及公众的理解和支持等多种因素共同促进的，过度的责难和炒作反而不利于行业的持续发展。

会计师事务所进行上市公司的财务报表审计能为投资者带来信心和稳定，对资本市场的成功至关重要。但如果没有对审计职责的正确认识以及建立有效的审计风险控制机制和合理的审计纠纷解决机制，这将对整个审计行业的发展造成阻碍，从而不利于我国整个资本市场的向前发展。

市场 经济 需要审计行业

强调责任认定并非为审计机构 “ 开脱 ” ，而是要理清我们对包括 “ 四大 ” 在内的独立审计机构今后发展所应持的态度。

几年前，中天勤会计师事务所因银广夏案而落马，国人在对内资事务所失望之际，转而将目光投向了国际四大会计师事务所。而从 “ 四大 ” 在 中国 的发展轨迹来看，它们也的确给中国的注册会计师行业带来了深远的 影响 。但是 “ 四大 ” 也非圣人， “ 四大 ” 中也有良莠之分，国内所也有优秀精英。我们要冷静地看待国内所和 “ 四大 ” 的关系，切不可因为个别案例而以点带面，以偏概全而盲目崇拜或贬低，而需要正视各自的长短优劣，互相促进。

但面对目前审计行业系统性的高风险，无论国际所还是国内所似乎都很难幸免于难。似乎每隔一段时间就会有一个新案例被媒体披露于报端。但是是否每个案例中审计师都参与了造假？诚然，这其中有审计参与协助造假，有审计质量 问题 ，但也不能否认有很多审计师因自己也是造假公司的受害者却仍然要承受来自公众的指责甚至被冤枉成帮凶。那么，在这种情况下，是一味地加以责难、一棍子打死，还是反思目前审计高风险的成因，通过制度完善来推动行业内各类独立审计机构的持续良性发展呢？

目前大量国内 企业 处在重组改制的阶段，不少民营企业也不断探索去境外发展的道路。假设审计行业都因考虑到自己的风险承受力而拒绝服务于这些企业，就好比在医疗系统内医生在给高危病人动手术时，只要医生每遇到一次医疗事故甚至导致病患死亡的，就会受到刑法处罚，甚至是有牢狱之灾，那么愿意从事高难度手术的医生会越来越少，更多的医生则会避重就轻地选择危险系数小的领域从医。如此严厉的责难和惩罚对医疗行业是有利还是有弊呢？结果可想而知。

“ 我们反问一下自己，现在如果没有四大或者没有会计师事务所可不可以？ ” 结论不言而喻。独立审计机构是市场经济和资本市场发展中至关重要的一环，在目前国内注册会计师行业还处在快速发展、逐渐完善的这样一个阶段，关键还是要从源头上疏导、规范，从制度层面修好羊圈，不能将守护羊群的责任全部寄托在 “ 看门狗 ” 身上，如严格监管制度、进一步提高上市公司财务报告的透明度，真正创建一个让包括国际所和国内所在内的众多注会事务所持续发展的制度体系。

另外，从更广泛的范畴来看，入世后的中国需要更多来自海外的投资，同时也需要踏出国门参与世界的竞争，这就更需要熟知世界游戏规则的中介机构。更需要一个规范、成熟、健全的资本市场，使中国的企业越来越多地参与到国内甚至国际的资本活动。除了加紧国有企业内功的修炼、规范企业治理，创造一个持续健康的中介机构的发展环境也必不可少。

脱离了会计师事务所、证券发行商、律师事务所等中介结构，或者说如果任由情绪牵引我们的头脑，被捆绑住手脚就不单单是中介机构本身。当中介机构不能承受媒体和公众期望差，不堪责难之重而逐渐萎缩时，当原本健康持续的中介机构生态环境被破坏时，中国离与国际接轨的成熟的资本市场和经济体系不是近了，而是更远了。