经济责任审计与国家审计

一、经济责任审计对国家审计理论的丰富和发展

现代 国家审计是民主 政治 发展的产物。根据传统的国家审计理论观，现代国家审计的理论基础是人民主权论和受托责任论。人民主权，亦称主权在民，是指国家权力来源于人民，归属于人民，置于人民的控制之下。人民是一切国家权力的所有者，但人民一般不直接行使国家权力，而是把国家权力委托给专门的国家机关及其工作人员去具体行使，以发挥国家机关的各种职能。巧妇难做无米之炊，国家机器的运转必然消耗一定的 社会 资源，为此，人民让渡一部分私人财产权利，从而形成了国家的财政权力和国家财产所有权。国家的财政权力和国家财产所有权来自于人民私人财产权利的委托和转化，是人民的同意和授权。人民主权理论，阐明了国家财政权力和国家财产所有权的政治合法性，确立了“无代表，不纳税”原则，否定了“君权神授”说，把国家财政权力和国家财产所有权从封建君主手中夺回来，变成了人民主权。

根据受托责任论，人民是国家财政权力和国家财产所有权的委托人，行使国家财政权力和国家财产所有权的国家机关及其工作人员是人民的代理人，代理人必须对委托人承担行使国家财政权力和国家财产所有权的责任。对国家机关及其工作人员行使国家财政权力和国家财产所有权的活动即财政财务收支活动的责任，进行检查和评价，就产生了现代国家审计。

经济责任审计丰富和发展了传统的国家审计理论。经济责任审计是党组织依据干部管理权力委托国家审计机关对国家机关和国有 企业 中的领导人员履行个人经济职责情况的检查和评价。虽然人民主权论和受托责任论仍然是经济责任审计产生的理论基础，但是经济责任审计为这种理论基础增添了新的内涵。首先，在传统的国家审计理论中，委托代理关系中的财政权力和国家财产所有权属于国家权力的范畴，而在经济责任审计中，委托代理关系中的经济权力是一种执政权力。虽然国家权力和执政权力最终都来自于人民的同意和授权，但是国家权力和执政权力分属于两个不同的权力系统，是两种不同性质的权力。其次，从委托的权力 内容 看，传统国家审计观讨论的经济权力内容是国家财政权力和国家财产所有权，而经济责任审计中涉及的经济权力更加广泛，除国家财政权力和国家财产所有权外，还包括其他经济权力，例如，国家宏观调控权、市场规制权等。最后，从民主政治制度的角度看，传统国家审计理论在人民主权论和受托责任论方面主要涉及到代议民主制度中的代议机关和政府机关之间的委托代理关系，主要关注的是政府的责任。政党制度是代议民主政治制度的核心，传统国家审计理论不涉及政党政治方面的内容。而经济责任审计直接涉及的是执政党和国家机关之间的委托代理关系，不仅关注政府中主要负责人的责任，而且还关注其他国家机关（例如司法机关）负责人的责任，以及执政党组织内部负责人的责任。经济责任审计进一步深入到代议民主制度中的政党制度、执政党的执政方式、国家公务员制度等方面。不难看出，经济责任审计的理论基础，除了人民主权论和受托责任论，还包括党的领导理论、执政理论、“两官分途”等其他理论。经济责任审计的发展，为国家审计理论的进一步发展，提供了新的动力和源泉。

二、经济责任审计对国家审计体制的丰富和发展

近几年来，国家审计体制改革一直是人们讨论的热点 问题 。尽管对于我国的审计体制要不要改革以及如何改革见仁见智、观点各异，但是学术界似乎达成了一个基本的共识。这个共识就是，当前世界各国的国家审计体制有四种类型：立法型、司法型、行政型和独立型，我国的国家审计体制属于行政型。在这种共识基础上，有观点认为，在这四种审计体制类型中，行政型审计体制的缺点是审计独立性不足，我国审计体制是行政型审计体制，独立性不足的弊端已经凸显，我国审计体制改革的理想模式，应是走立法型审计体制的道路，使我国的最高审计机关隶属于人大。令人遗憾的是，这些关于国家审计体制的观点，几乎都没有论及经济责任审计。

经济责任审计的产生和发展，暴露了传统国家审计体制观的局限性。国家审计体制的核心内容是机构设置和权力配置。从权力配置的角度看，传统国家审计体制观的理论出发点是“三权分立”。传统国家审计体制观，依据立法权、行政权和司法权的不同，把最高审计机关隶属于国家立法机关的称作立法型审计体制，隶属于行政机关的称作行政型审计体制，具有司法性质的称作司法型审计体制，如果最高审计机关独立于三权之外，只对 法律 负责的就是独立型审计体制。立法型的代表是英国、美国、加拿大等；行政型的代表是中国；司法型的代表是法国；独立型的代表是德国和日本。传统国家审计体制观对国家审计体制的分类 方法 ，不适用于经济责任审计。在权力配置上，“三权分立”反映的是国家机关内部立法机关、行政机关和司法机关之间的权力关系，而经济责任审计反映的是执政党与国家机关之间的权力关系，即党政关系。经济责任审计的存在，使国家审计体制权力配置的内容，从国家权力内部三权之间的横向配置，扩展到国家权力外部，即执政权力与国家权力之间的配置。传统的国家审计体制分类中，没有那个审计体制类型，可以涵盖经济责任审计的这种权力配置。从机构设置方面看，目前，全国各地普遍建立了由纪检、组织、监察、人事、审计、国有资产管理部门组成的经济责任审计联席会议制度，成立了由党委、政府领导同志任组长的经济责任审计工作领导小组，建立了专门工作机构，配备了专职审计人员。经济责任审计的产生和发展，无论在机构设置还是权力配置方面，都为我国的审计体制增添了新的内容，传统的国家审计体制观已经无法解释这种新的审计体制变革。

事实上，即使在经济责任审计产生之前，以“三权分立”为理论前提的传统国家审计体制观，也不适用于解释我国的国家审计体制。以往从“三权分立”出发，把我国的国家审计体制划分为行政型审计体制，原本就是不妥当的。这是因为，我国国家权力的横向分权，包括立法权、行政权和司法权，与西方国家的“三权分立”具有本质的区别。邓小平曾经说过：“西方的民主就是三权分立，多党竞选，等等。我们并不反对西方国家这样搞，但是我们中国大陆不搞多党竞选，不搞三权分立、两院制。我们实行的就是全国人民代表大会一院制，这最符合中国实际。”那么，我国的国家审计体制，究竟是一种什么样的审计体制呢？

我们认为，我国的国家审计体制是一种混合型审计体制。我们之所以把我国的国家审计体制称之为混合型审计体制，是因为，我国国家审计体制的机构设置和权力配置具有如下特点：一是我国审计机关属于各级政府的一个行政部门，并在行政首长的领导下开展审计工作。从这些方面看，我国的审计体制是行政型审计体制；二是我国审计机关每年必须依法向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告，而且审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果，也必须向本级人民代表大会常务委员会报告。此外，必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。这些都表明，虽然我国审计机关在机构设置上不直接隶属于于立法机关，但是在权力配置上却仍然接受人大的领导。从这个角度看，我国的审计体制又具有立法型审计体制的特征；三是经济责任审计的产生和发展，无论在机构设置和权力配置方面都为我国审计体制增添了新的内容。根据经济责任审计的机构设置和权力配置，在本质上，经济责任审计属于一种政党型审计。从这个角度看，我国的审计体制又具有政党型审计方面的特征。这就是说，我国的国家审计体制，同时具有行政型、立法型和政党型审计体制的特征，故而，我们称之为混合型审计体制。

三、经济责任审计对国家审计职能作用的丰富和发展

审计活动反映了审计授权或委托人、被审计人、审计人三者之间的关系。审计的发动来自审计授权或委托人，而审计授权或委托人发动审计的原因是基于审计授权或委托人与被审计人之间的责任关系，它是审计产生的客观基础。审计人接受审计授权或委托人的授权或委托对被审计人履行责任的情况进行检查和评价，向审计授权或委托人提出审计报告。审计授权或委托人依据审计报告的结论，对被审计人采取相应的措施，如果审计报告表明被审计人切实履行了应有的职责，审计授权或委托人将会解除被审计人的责任或予以奖励，否则将对被审计人作出相应的处理处罚。由此看来，在审计授权或委托人、被审计人和审计人三者构成的审计关系中，审计活动的功能在于维护和促进被审计人的责任。维护和促进被审计人的责任，实际上，就是对被审计人进行责任监督。责任监督是审计活动所固有的功能，是任何审计活动都具有的功能。

在不同的审计关系中，由于审计人所拥有的职权不同，审计职能也各不相同。责任监督是审计的固有功能，表明了审计能够做什么，这种固有功能只有与一定的职权相结合，才能变成具体的审计职能。审计职能，是指审计机构及其工作人员行使职权履行职责过程中具体表现出来的应有功能。审计职能是由审计职权决定的，是审计职权的体现。审计职权是抽象的，审计职能是具体的，审计职能是审计职权的具体表现形式，一种审计职权可以有多种审计职能表现形式。通常人们所说的国家审计、内部审计和 社会 审计，实际上反映了三种不同类型的审计授权或委托人、被审计人和审计人构成的审计关系。在这三种审计关系中，由于审计授权或委托人授权或委托给审计人的职权性质不同，国家审计、内部审计和社会审计的职能也各不相同。一般认为，国家审计职能以监督为主，内部审计职能以监督和评价为主，民间审计职能以鉴证为主。对国家审计来说，由于各国 法律 赋予审计机关的职责不同，其国家审计的职能也有所差别。例如，大多数国家的审计机关都可以开展绩效审计，但是有些国家的审计机关则不具有这方面的职权或职责，因而不具有对绩效责任的监督职能。我国2006年6月1日起实施的新修订的《审计法》，在第三章“审计机关职责”中增加了一条有关 经济 责任审计的规定，明确了审计机关开展经济责任审计的法律地位。审计机关职责的变化必然导致国家审计职能的改变。这就要求我们必须转变关于国家审计职能的传统观念。

一种审计职权可以有多种审计职能表现形式，经济责任审计对传统国家审计职能的丰富和 发展 ，主要表现在以下几个方面：

（二）在为党委、人大、政府决策服务方面的职能。为人大和政府决策服务是传统国家审计的重要职能。传统国家审计，在为人大决策服务方面，主要表现在向人大提供预算执行情况方面的真实可靠的信息，为人大审查和批准预算以及作出改进预算管理方面的决议服务；在为政府决策服务方面，主要是就国民经济运行中一些重大 问题 ，带有苗头性、倾向性的问题，提出预警和建议，为决策机构提供翔实、 科学 、准确的信息，同时揭露和查处由于决策失误导致的重大损失浪费问题。与传统国家审计不同的是，经济责任审计的服务对象主要是党委。 中国 共产党是我国社会主义建设事业的领导核心，是我国各种重大方针政策的决策者。“一个中心，两个基本点”是党在社会主义初级阶段的基本纲领，以经济建设为中心是兴国之要，是我们党和国家兴旺发达和长治久安的根本要求。经济责任审计通过向党委提供重大经济政策制定和执行方面的相关信息，能够服务于党委在经济工作方面的决策，从而加强党对经济工作的领导。同时，通过对政府部门特别是经济管理部门领导干部进行审计，经济责任审计还能够为政府经济决策服务。

（四）在干部管理方面的职能。根据《党政领导干部选拔任用工作条例》的规定，在考察党政领导职务拟任人选时，“对需要进行经济责任审计的考察对象，应当委托审计部门按照有关规定进行审计。”在实践中，任前、任中和离任经济责任审计，已经成为考核和管理领导干部的重要依据。经济责任审计的这种职能，是传统国家审计所没有的。

（五）在加强和改善党对经济工作的领导方面的职能。改革开放以来，建立和完善社会主义市场经济体制和实施依法治国基本方略，党对经济工作的领导方式，从直接领导转变成了间接领导。在间接领导方式下，中国共产党首先要把它代表的最广大人民的意志汇集起来，把他们的根本利益通过提案、建议等形式综合表达出来。然后，使党的主张经过人大转化为国家意志、形成法律，使党的建议经过政府转化为具体的经济发展战略、计划、政策等。党的主张和建议，一旦转化为国家法律和被政府采纳，就能够在国家权力系统的支持下，得以贯彻执行，从而实现党对经济工作的领导。在间接领导方式下，党所提出的关于经济工作的各种主张和建议，是党关于经济工作的路线、方针和政策，属于 政治 领导的范畴。邓小平曾经说过：“政治路线确立了，要由人来具体地贯彻执行。由什么样的人来执行，是由赞成党的政治路线的人，还是由不赞成的人，或者是由持中间态度的人来执行，结果不一样。”这就是说，党对经济工作的政治领导，还必须有党对经济工作的组织领导来保证。经济责任审计，一方面能够通过为党委进行经济决策服务，加强和改善党对经济工作的政治领导；另一方面能够通过干部管理监督，加强和改善党对经济工作的组织领导。经济责任审计能够实现党对经济工作的政治领导和组织领导的有机统一。例如，每年年底召开的中央经济工作会议，都会提出下一年度经济工作的重点和方向，集中体现了党中央对经济工作的政治领导，中央五部委经济责任审计工作联席会议办公室可以根据中央经济工作会议的精神和要求，拟定下一年经济责任审计工作的指导意见，从而把党对经济工作的政治领导和组织领导结合起来。以往人们在讨论经济责任审计的职能时，主要关注的是经济责任审计在干部管理监督和党风廉政建设方面的职能。我们认为，今后应当注意发挥经济责任审计在加强和改善党对经济工作的领导方面的职能，这也是经济责任审计应有的重要职能。发展是党执政兴国的第一要务，提高党的执政能力，首先要不断提高党驾驭社会主义市场经济的能力，提高党对经济工作的领导水平。经济责任审计能够实现党对经济工作的政治领导和组织领导的有机统一，是提高党驾驭社会主义市场经济能力的有效手段。

四、经济责任审计对国家审计类型的丰富和发展

根据《最高审计机关国际组织审计准则》，国家审计可以分为两种基本类型：合规审计和绩效审计。简单地说，合规审计是对财务责任的检查和评价；绩效审计是对绩效责任的检查和评价。合规审计关注的重点是财政财务收支活动的真实性和合规性。绩效审计关注的重点是公共资源（人力资源、财力资源和其他资源）的经济性、效率性和效果性。

随着经济和社会的发展，人们对公共产品需求的不断增加，政府运作的成本、效率和效果引起了公众和立法机构的关注，从而使得政府的绩效责任逐渐成为人们关注的焦点。绩效责任与财务责任有关，因为绩效责任需要承担责任的财政资源，以用于向公民提供产品、服务和利益。两者的主要区别是：首先，财务责任和绩效责任所对应的公共权力不同。根据权力与责任相统一的原理，有什么样的权力，就有什么样的责任，反之亦然。政府的财务责任是政府对财政财务收支活动应负的责任，而政府的财政财务收支活动是政府财政权力以及国家财产所有权的体现，所以，与政府财务责任相对应的权力是财政权力和国家财产所有权。财政权力和国家财产所有权，作为公共权力，它们都是来自于社会公众个人的私人财产权利，来自于社会公众的委托，因而应当承担相应的财务责任。政府在凭借财政权力获取财政资源后，要履行各种行政职能。政府是一个按照职能分工构成的组织系统，不同的职能部门所拥有的职权也各不相同。政府的绩效责任，就是政府对行使职权实现某种特定职能应承担的责任，即应当履行的职责。对于各个政府职能部门来说，由于所拥有的职权和实现的职能不同，其绩效责任？？也就是应当履行的职责？？的性质和 内容 也不同。例如，预防、制止和侦查违法犯罪活动是公安部门的职责；监督市场交易行为是工商部门的职责；对各类学校进行管理是教育部门的职责，等等。其次，财务责任和绩效责任的评价标准不同。财务责任通常有预先设定的标准，即各种法律法规和规章，审计人员对财务责任的评价为“正确”或“不正确”，“合法”或“不合法”；绩效责任则没有固定不变的评价标准，经济性、效率性和效果性的内涵因具体审计事项而改变，对于政府部门来说，不同的职能部门，分别有相应的绩效评价指标。最后，财务责任强调过程的合法性，而绩效责任强调的是结果，即对预期目标的实现程度。

经济责任审计是一种复合性审计类型。经济责任审计是对被审计人经济责任履行情况的检查和评价。被审计人的经济责任是指其个人经济职责，根据权责相统一的基本原理，个人经济职责是行使经济职权所应承担的相应责任。个人经济职权的内容，不仅包括财政财务收支活动的责任，即财务责任，而且还包括其他经济活动的责任，即绩效责任。其他经济活动的责任，主要是指执行经济政策、重大经济事项决策、经济调节、市场监管和经营管理等方面的职责，这些责任属于绩效责任的范畴。所以，经济责任审计本身同时包含合规审计和绩效审计的内容，是一种新的复合性审计类型。例如，对于工商局局长的经济责任审计，其经济责任的内容不仅包括本部门的财政财务收支责任，即财务责任，还包括市场监管方面的职责的履行情况，即绩效责任。

经济责任审计必将推动我国绩效审计的发展。在我国，绩效审计又叫效益审计。根据我国《审计法》的规定，审计机关有权对被审计单位的财政财务收支的真实性、合法性和效益性进行检查和评价。“效益性”的规定确立了我国审计机关开展绩效审计的法律地位。然而，由于《审计法》中的“效益性”指的是财政财务收支的“效益性”，以往我国的绩效审计都没有脱离传统的财政财务收支活动。另外，我国《审计法》对“效益性”的规定比较笼统和粗略，同时又缺少其他有关的绩效审计实施条例、准则和指南等法律规范，审计机关在获取非财政财务收支方面的资料时，往往受到被审计单位的阻挠。总体上看，我国绩效审计的发展还面临着许多法律上的障碍，还不能满足建立资源节约型社会、环境友好型社会，转变经济发展方式和落实科学发展观的需要。然而，相比之下，经济责任审计有明确的法律授权，不存在法律上的障碍。作为一种复合性审计类型，经济责任审计关注的重点，正在从传统的财政财务收支责任向经济绩效责任转变，其中绩效审计的比重越来越大。经济责任审计向绩效审计的转型，为我国绩效审计的发展提供了一个新的增长点。

经济责任审计是一种新的审计类型。经济责任审计在理论基础、体制模式、职能作用、业务类型等方面丰富和发展了传统国家审计的内涵。健全经济责任审计制度是构建中国特色国家审计模式的重要组成部分。