试论审计意见中的“公允性”

一、审计意见中的“公允性”与“重要性”的含义

“重要性”也是审计学中的一个重要概念。我国《独立审计准则》中规定：“重要性，是指被审计单位会计报表中错误或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能 影响 会计报表使用者的判断或决策。”这个定义表明，判断一项错报或漏报重要与否，应视其对会计报表使用者所做决策的影响程度而定。若一项错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断，则该项错报或漏报就是重要的，否则就是不重要。重要性的数量化就是重要性水平。

二、审计意见中“公允性”体现了“重要性”

对于是否应在审计意见中使用“公允性”一词，长期以来一直存在着争议。会计报表使用者总是对审计报告有着很高的期望，他们希望注册会计师的审计报告是对他们的一种承诺。因此，他们建议审计意见中删除“公允性”一词，因为它太主观，会导致不同的审计报告使用者对此有不同的理解。但审计界却一直使用该词，因为注册会计师认为如果不使用“公允”一词，审计报告就是绝对地说明财务报表“按照公认会计原则，反映了某单位的财务状况”。这样会加重自己的审计风险。其主要原因有以下几个方面：

第一，会计报告中存在着估计的因素。众所周知，会计信息具有一定程度的模糊性，主要表现为会计提供的信息有不清晰性、不确定性和不准确性，带有许多估计的成分。如：因定资产折旧年限及净残值数额的确定，应收帐款中坏帐数额的提取等，都是会计人员主观判断的结果。也就是说，它不仅包括对事实、而且还包括对各种会计原则和程序方面的判断。不同的人可能有不同的判断结论。所以，注册会计师很难对某一份会计报表评价为“完全正确”。

第二，协调财产所有者与经营者之间的利益冲突。 企业 财产所有者处于自身利益最大化的考虑，要求注册会计师在对会计报表进行审计时，能够将所有的错报、漏报查出来，无论经营者是有意还是无意、贪污还是操纵会计的结果，只要是有害其剩余索取权的行为，都要注册会计师在审计报告中揭示出来，以最大限度地维护他们的利益。但注册会计师与政府却是为了保障社会的稳定和经济的繁荣，规范证券市场。因此，注册会计师在审计时，不愿过度压抑在社会经济中占有重要的地位的经营者的利益，从而对所有者的保护程度也只是以满足其投资活动的基本要求，也就是只要被审计单位管理当局出示的会计报表不影响投资人的决策即可，并不一定限制其不存在任何错报、漏报。

第三， 现代 审计是建立在对内部控制评价基础上的抽样审计，它具有一定程度的局限性。它首先要求被审计单位承担 会计 责任，即要建立健全内部控制制度，保证资产的安全完整，保证会计资料的真实、合法、完整。然后在此基础上进行审计。因此，当被审计单位内部控制表面完整，但内部表里不一，或者上下患通起来进行贪污舞弊，提供虚假会计报表时，注册会计师在此基础上发表的审计意见，就可能出现失误。其次，虽然现代审计有很多 科学 的 方法 来保证样本选取的合理性，但也不能保证所有重要的 经济 事项均能被选中。

鉴于上述原因，注册会计师仅是在重大方面对被审计单位的财务状况、经营成果及其会计政策的一致性发表意见。具体地说，就是仅仅将超过重要性水平的错报、漏报查出来。这就是说，“公允性”意味着注册会计师的审计报告仅对揭示会计报表中的重大错误提供合理的保证，它不是会计报表真实性的保证人。它提醒报表使用者不应对审计报告给予过高的期望与依赖，即使注册会计师对某单位的会计报表发表了标准的无保留意见，也不能认为该报表就没有任何错误和不确定事项。报表使用人在运用相关信息时要加入自己合理的 分析 与判断，综合收益与风险的关系，作出适当的决策。这就是审计意见中的“公允性”。

三、审计意见中的“公允性”不能成为注册会计师逃避审计责任的借口

审计报告是注册会计师审计工作的最终结果，它的质量与广大信息使用者的利益息息相关，它也是决定注册会计师行业能否生存的一个重大 问题 。因此，注册会计师必须严格遵循《独立审计准则》，以应有的职业谨慎态度，实施必要的审计程序，保证审计报告的真实性、合法性。

但在实际工作中，有些注册会计师或者单纯片面地理解独立审计的目的，认为既然发现舞弊行为不是独立审计的目的，就可以忽视被审计单位可能存在的舞弊和欺诈行为；或者有的注册会计师故意歪曲审计目的，不讲究职业道德，帮助被审计单位舞弊。他们认为，反正查错防弊已不是独立审计的主要目的，出了问题也可以有借口。事实上，我国当前的 社会 经济环境还不够理想，被审计单位弄虚作假的行为普遍存在，如果注册会计师置具体执业环境和应有的职业道德不顾，那么无论是片面的理解还是故意的歪曲独立审计的目的，都会酿成大祸，而且注册会计师的审计责任也要求其在执业过程中充分考虑审计风险，合理确信能够查出被审计单位超过重要性水平的严重错误和舞弊行为，否则就要承担相应的责任。因此，“公允性”的审计目的并不意味着降低了对注册会计师执业行为的要求，“公允性”的审计结论必须是注册会计师严谨工作的结果。