审计结果的公正和审计效率是审计程序追求的目标

审计程序是国家 法律 法规和规章规定的审计机关和审计人员实施审计行为必须遵循或履行的法律程序。审计程序所追求的目标和价值应当是审计监督工作的规范有序、审计结果的客观公正和审计工作的高效率。

审计程序与审计结果的公正

审计程序是为审计结果服务的，正当程序是审计结果公正的保证。审计程序保证审计结果公正的主要实现途径是建立审计机关与被审计单位权力和权利的制衡机制和审计内部结果控制机制。建立审计机关与被审计单位权力和权利的制衡机制，主要表现为在审计程序中设定审计机关的程序性义务和被审计单位的程序性权利。在我国，由于审计体制的特殊性，这一点尤为突出。

我国审计机关与被审计单位之间的审计关系，是一种行政法律关系，而行政法律关系突出特点是强制性和双方地位的不平等性。在行政法律关系中，作为行政相对人的被审计单位对代表国家行使审计监督权的审计机关而言是被动的、弱势的，其合法权益极易受到行政权力的侵害。因此，如果不对行政权力进行必要的限制．就会导致行政权力的滥用和扩张，行政相对人的合法权益就难以得到有效维护，实体正义就不能保证。

在 现代 法治国家，限制行政权力已成为普遍的行政法原则。从行政程序角度对行政权力进行限制和制约主要有两个方面。一方面通过对权力的抑制、分解，为行政权力主体设定程序性义务，从而达到避免和减少行政权力的随意性和随机性，限制权力滥用的目的；另一方面通过设定行政相对人的程序性权利，如被告知权或知情权、平等对待权、要求决定者为决定说明理由权、申诉权、发表意见权等，达到行政法律关系主体双方权力和权利的相对平衡。从这个意义上讲，审计程序的规定主要是设定审计机关的义务和被审计单位的权利．使被审计单位与审计机关在审计法律关系中地位的不平衡性得到补偿，在审计程序中形成主体双方的制衡机制，从而促进和保证审计机关和审计人员依法适用法律法规，公平地发表审计意见，做出审计决定．平等地对待每个被审计单位，实现审计结果的公正(实体正义)。

建立审计内部结果控制机制(或质量控制机制)，即通过审计各环节、各阶段的程序性规定，将审计监督权分解到不同部门和人员，通过各环节、各阶段中审计人员的程序性权利和义务的规定，形成不同审计阶段、环节之间和审计人员之间的相互监督和制衡，从而保证审计结果公正(审计质量)。可见，审计程序是审计结果公正的前提和保证，审计结果的公正(实体 内容 )是审计程序合理性(正当审计程序)的重要评价标准，而限制权力，维护被审计单位的程序性权利是实现审计结果公正的必然要求。

当然，程序除了服务于实体结果的“工具性价值”之外，还具有其独立的内在价值，平等对待、尊重主体尊严和合法权益等(如程序面前人人平等、尊重人权、保守商业秘密、不得通过不人道的非法手段获取证据等)，这是人类文明和民主 社会 的共同要求。

审计程序与审计效率

审计程序在保证实现审计结果的公正的同时，必须关注审计效率。效率实质是成本与效果的关系 问题 ，即从一个给定的投人中获得最大的产出，最小的资源消耗取得同样的效果。任何程序都是而且应当是以效}率为价值和目标的。首先，程序可以通过可预测的、理性的决定过程来维持某种关系的稳定性、行为的规范性和进程的连续性。从这个意义上讲，程序是与无序相对的，而缺少程序造成的无序则可能增加解决问题的成本．降低甚至没有效率。其次，就每个具体的程序而言，程序的效率价值要求程序的 经济 性选择。以较小的程序成本，实现较大的实体效果，或者说为实现特定的实体结果，应当选择成本最低的 方法 和手段。因此，合理的审计程序应当考虑审计效率，考虑人力、物力和时间的投人以及其他难以量化的社会成本。

在我国现行审计体制下，审计程序属于行政程序，而效率是行政程序的重要价值，是行政执法的重要原则，因为行政执法面临的是纷繁多变的社会事物，贵在及时解决问题，而且即使行政决定有错，还存在司法审查进行权利补救的制度设置。可见，效率原则应当是设定审计程序的一项基本原则。

审计结果公正与审计效率的矛盾统一

审计结果的公正和审计效率是审计程序应当追求的两个价值目标。但也不难看出，保障审计结果的公正与提高审计效率存在矛盾。一般意义上，审计程序设定越严密，控制环节越多、越复杂，审计结果的公正程度越高。越可靠，但审计效率可能会越低；而审计程序简单，虽然有利于提高审计效率，但审计结果的公正性却难以保证。因此，在审计程序的选择上，要协调好公正与效率的矛盾，找准两者的结合点，达到两者在审计程序中的统一。

如何协调好公正与效率的矛盾，决定于事物的本质和目标。审计是在受托管理、受托经营所形成的责任关系下，基于 经济 监督的需要而产生的，其本质是对经济责任的评价和鉴证，我国国家审计，由于体制和职能的特殊性，其本质是评价、鉴证和监督的一体化，但不论是评价、鉴证还是监督，结果的公正和正义是其根本的目标。没有审计结果的公正，审计就失去存在的意义。这与经济 发展 不同，经济的本质和目标是发展，是效益的最大化，因此，效率优先兼顾公平是经济发展的必然要求。可见，审计程序应当把保证审计结果公正作为首要价值目标，在保证审计结果公正的前提下，追求审计效率的最大化。

完善审计程序的建议

树立正当程序观念。从立法者(审计程序的设计者)角度讲，就是要把正当审计程序作为审计程序建设的目标，保证审计程序的合理和正义；从执法者(审计机关和审计人员)角度讲，要把遵循和履行规定的审计程序变成自觉行动。

尊重和维护被审计单位的合法权利。一是尊重和维护被审计单位或人员的程序性权利，这与限制和抑制审计机关和审计人员的权力是相辅相成的，其目标是实现审计结果公正，二是对与审计结果无关的被审计单位或个人的合法权益，也应当给予尊重和维护。 目前 的审计程序，对被审计单位的某些程序性权利和合法权益给予了适当的关注，但还缺少必要的具体措施。

增强审计程序的灵活性。在设定通用程序的前提下．根据审计目标、被审计单位的财政财务收支规模、审计项目的重要程度和审计业务的难易程度等，对某些程序环节做出灵活规定，是协调审计结果公正和提高审计效率，实现两者统一的有效 方法 和途径。一是实行简易程序，主要适用于被审计单位资金规模小、审计业务单一的审计项目。二是建立独立的审计调查程序。立足简化程序，保证审计调查的及时性、广泛性和典型性。三是建立和完善效益审计和经济责任审计的程序。

保证审计人员的独立性。包括审计机构的独立性和审计人员的独立性。审计人员独立性的意义在于通过分解权力、明确义务，形成审计人员之间的相互监督和制衡机制，避免其他审计人员的非正当干涉，从而保证审计人员全面、完整、客观地反映审计过程和审计结果原貌，有效防止舞弊行为，特别是集体舞弊行为的发生。

明确违反审计程序责任。审计程序可分为对外程序和内部程序，对外程序主要是调整审计机关和审计人员与被审计单位、有关单位和人员的关系；对内程序主要是内部工作程序，主要调整审计机关与审计人员以及审计人员之间的工作关系。虽然对违反对外审计程序的行为， 法律 上有救济制度，但为保证审计程序得到很好的履行，有必要在有关法规规章中明确违反审计程序(包括对内、对外程序)的责任追究制度和程序，保证审计程序应有的功能和作用得以充分发挥。

公开审计结果。公开审计结果是一把双刃剑，一方面有利于增强审计监督力度，树立审计监督权威；另一方面也使审计结果置于 社会 监督之下，这对审计结果的公正性、客观性和正义性提出了更高的要求。但必须认识到，公开审计结果是审计工作发展的方向。