审计信息循环模式下审计质量问题探讨

作者：赵丽洪 尉京红 毛圆圆 赵晓晖 冯晓明

人们对审计质量的理解是不断 发展 、完善的，从最初认为审计质量单指审计工作过程质量或者是审计最终产品（审计报告）的质量，逐渐发展到 目前 的认为审计质量既包括审计工作过程质量又包括审计最终产品的质量两 ...

人们对审计质量的理解是不断发展、完善的，从最初认为审计质量单指审计工作过程质量或者是审计最终产品（审计报告）的质量，逐渐发展到目前的认为审计质量既包括审计工作过程质量又包括审计最终产品的质量两个方面，将审计这种信息产品的形成过程、传递和使用过程同时纳入到了审计质量的内涵中，但这种对审计质量的理解更多地是从生产者即审计服务的提供者的角度进行的。按照 现代 管 理学 中对质量概念的解释，使用者对产品的满意程度将被作为判断产品质量的重要标准，审计质量也不应仅从审计信息的提供者角度进行评价，还要考虑审计信息使用者对审计服务的满意度，这样才能最终产生真正高质量的审计。

一、审计质量特征与审计质量系统

审计质量是一个抽象的概念，不同于一般产品的质量，具有自身的特殊性：

一是共享性即非排他性。是审计产品作为一种信息产品所具有的特征，是指一方对审计信息的使用并不会使其他方受到 影响 。由于审计产品的这种特性，使得审计产品使用者的范围逐步扩大，难以准确界定。审计产品的使用者是审计质量的重要评价主体，因此审计质量应以公众利益为导向，以为公众利益服务为宗旨。

二是系统性。是指影响审计质量的众多因素构成了一个大系统，包括审计产品工作过程系统、审计产品消费、使用系统以及市场、 法律 法规等环境因素所组成的系统。在这个大系统里各个影响因素之间也是相互联系的。因此，我们应该从这个大的审计质量系统出发， 应用 系统论的观点，来提高审计质量。

三是模糊性。这一特性是相对一般商品而言的。它是指由于审计产品质量的评价主体多元化，包括政府监管部门、行业协会和报告的使用者等利益相关者，各评价主体所依据的评价标准和尺度不同，导致审计质量的高低很难客观评价。

四是隐蔽性。是指一方面很难通过审计产品即审计报告的外表辨别审计质量的优劣，另一方面，审计报告在使用过程中其缺陷也很难被及时发现。如有时被审计单位为了自己的利益和审计人员合谋，要求审计人员违规操作，由于市场上信息不对称现象的存在，外部投资使用者在此情况下很难发现审计质量的缺陷。

通过对审计质量特性的描述可以加深对审计质量的理解。审计质量这四种特性中可以把审计质量的共享性、模糊性和隐蔽性均纳入到系统性之中，从系统的观点出发综合考察审计质量。本文从审计信息的产生、传递 、应用和反馈等不同阶段出发，认为审计质量系统主要由泛审计系统、审计消费者系统和审计信息传递系统三大部分组成。其中泛审计系统是指包括审计机构（ 会计 师事务所）、相关政府部门以及行业协会的系统；审计消费者系统是指审计报告使用者所组成的系统；审计信息传递系统主要是指审计信息传递的途径。审计作为一种信息产品其各种特性会在泛审计系统、审计信息消费者系统以及审计信息传递过程中得到体现，从而对审计质量产生影响。同时，审计信息在审计质量体系中的这一传递过程形成了审计信息的一个循环体系。

二、审计质量系统与审计信息循环模式

审计质量系统与审计信息循环模式是对同一 内容 即审计质量内容从不同角度考察的结果，其中审计质量系统是从静态的角度来考虑的，而审计信息循环系统则是从动态的角度出发，把审计信息质量看成一个持续不断的循环过程。

审计信息的循环分为两个方面，一方面是审计系统中审计报告的形成过程，也是审计信息的信源地。在这一系统中核心部门是各个审计机构。它们通过编制审计计划、审计业务实施（取证、判断）和出具审计报告等阶段形成最终的审计产品。这一过程中审计人员以及会计师事务所需要遵守行业协会所制定的审计准则及各种相关法规，接受政府监管部门（财政部）和行业协会的监督 。另一方面是审计信息消费者系统。审计信息通过某种信道 即审计信息传递系统从其信源地 传递到信宿 即审计报告使用者手中进入审计信息消费者系统，使用者依据所取得的审计信息和自身的判断力做出决策，使审计质量在实践中得到体现。审计产品即审计报告作为一种信息产品，其循环模式如图1所示：

从图1可知，审计信息循环是指审计信息从泛审计系统产生，通过某种途径被传递到审计信息消费者系统，在审计信息消费者系统，审计信息的使用者把审计信息应用于实践，审计信息的实践效果又会通过某种途径被传递到泛审计系统中的循环过程。

在泛审计系统和审计信息消费者系统内部，各组织部门都是以满足自身利益追求为基点的，如 企业 是以赚取利润为目标的，而会计师事务所也要获取报酬而得以继续生存、发展。由于审计信息稀缺，导致了对审计信息需求、供给的产生，从而产生了如图1所示的审计信息循环系统，使二者被统一纳入到审计质量系统中。泛审计系统在完成内部的审计工作程序基础上做出审计报告形成审计信息；审计信息通过审计报告的形式被传递到审计信息消费者系统；在审计信息消费者系统审计信息与其消费者的自身能力、各种环境因素等内、外因素相结合作用于客观实践从而产生某种效果；审计信息的使用效果又会通过多种途径被重新传递到审计信息的信源地——泛审计系统，审计信息循环模式得以形成。从中我们可以看出，审计质量的提高不仅仅是审计人员、审计机构甚至泛审计系统的职责、义务，它涉及到审计循环各个环节的有机协调、相互配合、共同努力。任何一方的不足都会影响审计质量循环系统的有效运行，从而影响审计信息的质量。

三、审计信息循环模式对审计质量的 影响

泛审计系统是审计产品形成的主要系统，对审计质量的影响起着决定性作用。 目前 ，我国审计实行政府监管下的行业自律管理模式，政府管理部门通过制定相关 法律 、法规，监督管理审计行业；行业协会通过制定行业准则等规范监督和管理 会计 师事务所等审计机构；审计机构通过制定事务所内部管理制度监督和管理审计项目小组和审计人员，形成了如图2所示的逐级监督模式。 图 2 泛审计系统内部审计信息监督流程图

审计系统内部所采取的这些措施对审计质量的提高是至关重要的，并且也已经得到了实践的证明。但是还应该看到在审计质量系统中，不仅包括泛审计系统，还包括审计信息消费者系统，并且泛审计系统内部提供的高的审计质量产品并不能保证审计消费系统的高质量。如图3 所示。

另一方面，理论上低质量的审计报告，肯定会误导审计信息消费者，进而使其做出不合理的决策，如路径

（4）中未满足消费者的情况，但事实并非如此，路径

（3）和路径

（4）中满足消费者的情况就属于此类问题，如被审计单位为了自身的利益而与审计单位合谋，要求审计人员违规操作，这就使处在信息不对称环境下的外部投资者很难发现审计报告中存在的违规问题，使得低质量的审计信息被隐蔽起来。现实中大部分审计质量问题的揭发都是由于被审计单位破产、倒闭、内讧等情况下发生的 ， “安然事件”， “银广夏事件” 、“琼民源事件”等都有力的证明。

因此要提高审计质量，应该用系统的思想实行“两手抓”，在提高各子系统质量的基础上提高整个审计质量系统的质量。

四、审计信息循环模式下提高审计质量的路径

首先，建立以提高审计人员业务能力为核心的高质量泛审计系统。由于泛审计系统是审计信息产生的信源地，所以首先应该从泛审计系统采取措施来保证审计信息质量。我们可以从审计主体，即审计人员、会计师事务所等，审计工作程序、以及对审计结果的监督等方面采取有效措施来提高审计报告的质量。如，提高审计人员素质包括设计人员的职业道德素质和专业素质；加强审计工作流程的管理；强化会计师事务所的内部控制制度；合理、充分、有效的发挥政府部门和行业协会的作用，各级财政部门可加强对会计师事务所的监督机制、注册会计师的职业资格控制，行业协会可以根据实践的需要进一步完善审计准则、提高行业互查和年度检查效率等。从图3可知，对于路径

（3）和

（4）我们应重点提高泛审计系统的质量，为形成审计高质量提供前提。

其次，正确引导审计信息消费者合理使用报告，提高审计消费系统的质量。审计质量不应仅从审计信息的提供者角度进行评价，还要考虑审计信息使用者对审计服务的满意度，这样才能最终产生真正高质量的审计。所以我们应该采取有效措施来提高审计消费系统的质量。审计消费系统质量的提高，重点应提高审计信息消费者的素质，即使用审计报告的投资者、债权人、各级政府相关部门、银行等 金融 机构以及一些潜在的消费者的职业道德素质、业务素质等各个方面，比如对实际情况的专业判断能力、市场分析能力和组织管理能力等。还要逐步完善 社会 主义市场 经济 ，使 企业 能通过合法经营、正当渠道获取收益，可通过舆论手段如借助新闻媒体、报纸杂志、广播电视等，法律手段如有关政府部门可加强立法、执法力度等为企业 发展 营造良好的市场环境，使企业以及其他审计信息消费者能够在公平、公正的市场环境中发展、进步。

从图3可知，对于路径

（2），应着重提高审计消费系统的质量，为产生高质量审计信息使用效果创造条件；路径

（4）中，由于审计信息消费者的原因而导致审计低质量未被检测出的情况，我们也应把提高审计信息消费者的素质作为重点。此外，审计消费者系统的高质量运行能够有效、及时发现泛审计系统的低质量，从而给泛审计系统以警示，形成一定的压力，这也将有利于泛审计系统内部采取措施提高自身素质。

最后，建立泛审计系统与审计信息消费系统相结合的审计良性循环机制。由于泛审计系统和审计信息消费系统是审计质量系统中保证审计高质量的两个重要方面，二者相互联系，互相影响， 因此我们应从两方面来采取措施，共同致力于审计质量的提高。从图1可知，一方面，审计系统的有效运行会使审计报告的质量得以提高，高质量的审计报告通过各种信道传递给审计信息的消费者，会有助于其做出合理的决策；另一方面，合理决策的运行会使审计信息消费者对审计报告的作用给予肯定，这又会强化审计信息消费者对审计信息的自主需求，从而形成泛审计系统和审计信息消费系统的良性循环。

从图3可以看出，应强化路径

（1）使泛审计系统的高质量与审计信息消费者系统的高质量能有机的结合，产生强强联合效应，从而达到共赢即审计质量系统的高质量；同时还应避免路径

（4）中满足消费者的情况发生，保证审计质量系统健康发展，这需要泛审计系统和审计信息消费系统共同努力，以及外部环境条件的有效改善，如彻底清除被审计单位和审计人员合谋的现象发生。

可见，审计质量的提高需要审计质量系统各方面共同努力，其中泛审计系统和审计信息消费系统作为审计质量系统的两个重要方面，它们的有效运行，有机结合能够使审计信息流达到良性循环，从而保证审计信息的高质量。