我国独立审计市场失灵的原因探析

1、审计委托关系扭曲

审计是在财产所有权与经营权相分离时形成受托 经济 责任关系的前提下产生的，审计关系源于公司的委托代理关系：上市公司财务报表审计中存在着双重委托代理关系，一方面包括投资者在内的 社会 公众是委托人，公司管理层是代理人（受托进行经营管理）；另一方面，股东作为委托人，进行财务报表审计的注册会计师是代理人（受托鉴证公司管理层的经营业绩）。 理论 上典型的审计关系应该是注册会计师接受审计委托人（所有者）的委托对被审计人（经营者）进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用、此时，委托人是现实的，注册会计师的审计收费独立于被审计人，从而避开了经营者对注册会计师的控制。

在我国 目前 的审计关系中，上述三者之间的委托代理关系被扭曲为上市公司管理层与注册会计师二者之间的委托代理关系，稳固的三角关系被打破：尽管根据 中国 证监会的要求，上市公司聘请事务所必须经过股东大会批准，但由于我国上市公司特殊的股权结构和国有资本主体虚位，使得聘任事务所的真正权力落到公司管理层手中，被审计对象变成了实质上的委托人，出现了管理当局委托他人审计自己的情况：上市公司管理当局可以通过对事务所的选择和支付审计费用对事务所施加 影响 ，从而直接影响到事务所是否有业务可做、是否有经济利益可得。

于是，在独立审计制度安排上出现了有悖于市场经济规则的怪圈-即出钱买单者与消费者不是同一主体。而且，买单与消费的两个主体还在很大程度上存在着利益冲突。是以客户为导向，还是以社会公众利益为导向，常常令注册会计师左右为难。特别是当上市公司出现财务危机，两者的利益呈现明显冲突之际，注册会计师更是进退维谷。

2、非审计服务的负面影响

我国《注册会计师法》第十四条和第十五条中规定，注册会计师可以承办审计业务，也呵以承办会计咨询和会计服务业务。 问题 在于，当这两项服务在一家客户身上合二为一，就会不可避免地出现利益冲突：在这种情况下，与其说事务所在审计客户，不如说事务所是在审计自己。他们一手教 企业 如何做账、如何管理，一手又鉴证自己指导下的工作，这岂不是既当运动员又当裁判员？这样，在注册会计师复核自己或其同事做出的判断和决策时就很难保持客观的立场，不能批判地看待自身的工作，对于审计独立性无疑会产生负面影响。“安然”事件发生以后，很多 分析 认为，导致“安然”事件发生的一个重要原因是，安达信会计公司在为安然公司提供审计服务的同时，还为其提供咨询服务，而且咨询服务的收入甚至高于审计服务的收入。另外，由于安然公司是安达信会计公司多年的主要客户，双方关系过密，也导致了安然公司购买审计意见和安达信出售审计意见的行为。

3、审计市场价值导向失准与恶性竞争

我国 目前 的审计服务市场是一个买方市场，事务所数量多、规模小、集中度低，审计市场的恶性竞争在所难免，其突出表现就是低价揽客。事务所之间为招揽业务而采取竞相降价的手段，现实中为了争夺客户甚至给对方回扣、佣金也不足为奇，这就使原本已处于弱势地位的事务所陷人更加不利的境地。根据叶陈刚（2003）对323名注册会计师所做的问卷调查发现，52.37%的注册会计师认为，承接到业务的主要途径是“搞好方方面面的关系”、“给对方回扣、好处”：同时，对于注册会计师有时难免违心地出具带有虚假水分的审计报告这一 问题 ，54.68%的注册会计师认为主要是由于“要搞好与客户的关系”。可见，上市公司对注册会计师的 影响 之大已经不容忽视。价格竞争以及支付回扣、佣金等大大压缩了事务所的正常利润空间，于是有些事务所就采取减少审计时间、简略必要的审计程序等 方法 来降低审计成本，审计质量自然就难以保证。这样，又必然会导致审计失败事件的发生，败坏行业声誉，反过来又会影响到正常的审计收费，形成恶性循环。

4、地方政府的干预

我国作为一个向市场 经济 转轨的国家，政府配置经济资源和对企业微观经济活动的干预权力依然很大。地方政府对独立审计的影响主要表现在两个方面：一方面，在过去相当长的一段时期，绝大多数事务所是由政府部门出资设立的，政府部门是事务所的“挂靠单位”，在人、财、物及审计业务等方面与事务所有着千丝万缕的联系。政府权力部门有意或无意地干预事务所的经营，使注册会计师很难恪守独立、客观、公正的原则。另一方面，支持上市公司的 发展 ，已经成为不少地方政府吸引资金、稳定就业、培植税源的重要手段。这样，为了争取尽可能多的上市公司指标或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得见的手”予以行政支持，甚至对所属单位虚报及虚夸问题采取默许、纵容的态度，或者要求事务所给予配合。因此，注册会计师迫于生存和发展，往往会屈从地方政府的意图。据叶陈刚（2003）对323名注册会计师所做的问卷调查结果显示，针对一些案件中虚假审计报告产生的主要原因，“政府干预”排在了第一位，占38.75%。另据国家会计学院会计诚信 教育 课题组（2003）对216家企业总会计师的问卷调查结果显示，也有1/3的总会计师认为目前假账成为社会经济生活中的“毒瘤” 的主要原因是“政府当官的要政绩”。

5、结论

通过以上 分析 ，笔者认为，扭曲的审计委托关系使得审计委托人与被审计人合二为一，企业管理当局成为注册会计师的“衣食父母”，从而淡化了注册会计师对社会公众的责任感，这是独立审计市场失灵的根源；审计服务与非审计服务一肩挑，使企业管理当局与注册会计师之间的利益捆绑关系更加紧密，助长了“拿人钱财，替人消灾”的心态，进一步扩大了独立审计的“无效区”；而市场价值导向失准、恶性竞争及地方政府干预等直接恶化了注册会计师的执业环境，造成“劣币驱逐良币”的现象，最终导致独立审计市场失灵。