注册会计师审计制度的重构分析

[摘要]当前注册 会计 师执业存在一定的诚信危机，很大程度上是由于产权制度安排注册会计师事务所为营利性组织造成的。而审计信息又具有典型的公共物品属性，因此需要从制度安排上将注册会计师部分职能交由政府履行，以期有效监管和规范中介市场。

[关键词]注册会计师；制度安排；政府；审计

一、几个相关 问题 阐述。

1、审计是委托代理 理论 的产物。从审计的 发展 史不难看出，审计的产生是以委托代理关系的存在为前提，旨在对受托 经济 责任进行评价、监督和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营管理权相继分离，甚至管理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等问题，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素 影响 ，当无法亲自直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。简言之，审计是维系受托责任不可或缺的环节，也是信息不对称理论和委托代理理论的必然产物，是产生审计需求的理论依据。

2、 目前 产权制度安排，注册会计师（CPA）事务所为营利性组织。根据《 中国 注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立……负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任”以及“会计师事务所依法纳税……”等规定，可以知道由CPA发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的 企业 属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计成本和经济效益，依法按期纳税。虽然会计师事务所制造的审计报告不同于其他企业生产的产品具有有形实体，但是也要作为商品在审计市场上销售。从这个角度上理解，会计师事务所和其他企业在设立程序、条件、运行模式以及内外生存发展环境等方面没有本质区别。

3、审计信息具有典型的公共物品属性。通常来讲，各种利益相关者才是审计信息的主要需求者。但是在 现代 企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、 金融 机构、债权人、股东、经营者、税务机构等多种主体。企业经营业绩、财务状况、发展战略的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。审计报告的质量当然就会受多方关注。从所有权的构成来看，国有控股的上市公司其国有部分应属全民所有，每一个公民都应有知情权。对民间资本控股的上市公司，由于资本流动的频繁性，现实的股东和潜在的利益无关者界限模糊，任何个体都有可能进入或退出股权结构。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的经营状况，而且太多的利益无关者也会关注企业的信誉、技术储备、管理效益及发展潜力，以期成为潜在的投资者。审计报告已不局限于仅有的利益相关者获知。从这个意义上讲，CPA事务所制造的审计信息就演变成为一种公共产品，具有典型的公共物品属性。

二、目前CPA审计制度运营的现状及原因探析。

1、上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，审计信息的需求者主要是各利益相关者，因而这些群体对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策依据很大程度上就是CPA提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的，亦即仅需要CPA的橡皮图章。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及随着两权分离的逐渐推进引起股权转让的频繁性，使得大众股东权利“虚化”。因此会引发经营者误导潜在股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵CPA出具虚假审计意见。[2]由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。

2、出于生存需要，CPA为经济效益会牺牲审计质量。由于CPA事务所为广义上的营利性组织，所以其首要任务是生存和赚取利润。从经济学角度上讲，CPA获取利润有两种方式：第一，通过严格执行独立审计准则和规范的审计程序，客观诚信地制造出真实可靠的审计信息产品。这种方式需要付出高额的人、财、物等审计成本，当然也有可能换得高的收入回报和审计品质的提升。这是正当途径和理想状态。其二，为迎合审计信息需求者的不当要求，通过付出较低的审计成本，妥协出具虚假不真实的伪劣审计报告，扣除近乎可以忽略不计的违规成本，仍然也可获得高额利润。显然两种方式博弈的结果主要取决于对审计信息需求的主观自愿性和对CPA的约束监管力度。针对我国对审计信息的功利性需求动机和行会监管乏力以及违规成本低廉的现实，众多CPA事务所都会选择后者，以牺牲质量换取效益的做法来维持生存。

3、CPA事务所的企业属性无法肩负起制造公共信息产品的使命。我们知道，审计信息是按照政府“产品标准”即有关审计准则对管理当局经营业绩进行评价而形成的产品。作为一种商品，其使用价值即通过对企业生产经营状况的优劣评价，政府和股民依此进行投资决策。由此看来，审计信息产品质量的高低直接影响着一项投资决策的成败与否。如果提供虚假审计产品，不仅会影响政府宏观决策和企业的生存发展，还会给各利益群体造成巨大的经济损失，甚至引发区域经济危机和社会稳定。而如此烂摊子，由一个负有限责任的CPA事务所来收拾，显然力不能及，执业的CPA最多吊销资格证，事务所关门停业，最终还得政府出面来化解矛盾。正是如此低廉的违规成本或根本无法兑现的各类行政责任、民事责任和刑事责任，使得CPA事务所难以担负起制造公共信息的使命。

4、中注协的民间行会性质无法有效监管CPA。从CPA职业发展历史和我国市场经济体制改革的方向来看，独立审计行业都要过渡到行会管理模式。但由于中国传统观念的影响，官本位思想过浓，民间行会的社会影响力和监管能力十分有限。可以注意到，由于国情所致CPA的各类执业准则仍由政府官方制订并发布，这就在根本上奠定了CPA的政府管理体制。可以想见，中注协在行业准则制订权的缺失，必然会影响到从业人员管理以及该行业的战略发展。也正是由于准则制订权的丧失，也就使得中注协无法实施有效监管CPA的强有力的举措。

三、CPA审计制度重构的原则与方向。

1、从审计信息的供给角度，CPA事务所应转换为非营利性组织，保证其审计结果不受经济因素影响。CPA事务所作为营利性组织的制度安排，最初是考虑到能相对独立地按照市场法则，以高质量的审计信息换得广泛的审计服务市场和利润，亦即通过生存竞争危机来迫使CPA以质量求生存。但在实践中正是由于审计委托双方遵循“等价交换”的市场法则，同时审计质量与审计成本通常成正比，若仅追求经济效益，在审计收费一定的情况下，事务所会尽可能降低审计成本，换得回报。[3]现实结果是审计信息质量每况愈下。我们知道非营利性组织的最大特点是不以营利的目的，只有将CPA事务所的生存动机转化为为社会提供公共服务产品而非营利，才能使其在审计信息的供给上所面临的逆向选择和道德风险等问题做出根本性的改变。

2、从审计信息的需求角度，CPA执业活动应转变为公营性的政府行为。据调查显示，近10年来我国对审计信息的需求67.9%来自于国家强制性的法规等要求，而17.9%的审计需求才来自于股东会或董事会。[4]显然，由于政府需要，当然应由其亲自进行审计，得出的审计信息也才可信，这样可以减少审计委托的中间环节，最大限度地避免信息不对称和信息传递过程中的质量损失。同时按照产权 理论 “谁所有谁监管原则”，国有控股上市公司由于所有权属国家，若由有利害关系的股东—政府进行审计，由于审计评价的结果与其自身利益攸关，因此会本能地谨慎开展审计，保证审计结果的客观性。同样地由民间资本构成的上市公司，由于融资金额巨大，吸纳大量 社会 资本，对社会稳定和资本市场的正常运作有着不可忽视的 影响 ，虽然其产权并非国有，但已然成为国家的财富、社会的公共资源。由政府代为审计，出具的审计报告在广大股民中具有权威性和可靠性。这就是通常所说的“他律不如自律”，被动检查勿如自查。

3、审计信息的公共物品属性，要求CPA执业民间行为上升为政府行为。由于生产的审计信息具有典型的社会公共属性，对社会信用乃至利益相关者的投资决策具有举足轻重的影响，因此要使广大股民相信由一个营利性组织制造并发布的审计信息，除了要考察该CPA事务所的执业资格、独立性、业务能力和事务所规模，还要权衡其品牌、抵御风险和赔付能力等。以上资质由股民来考量显然无能为力也没有必要。然而政府本身就有义务和能力向社会公众公告公共服务产品。若审计信息的制造属政府行为，其良好的信用度和强大的国家机器有能力运用行政、 法律 、财税和司法等手段，再辅以严密的政府监管体系，来化解风险、补偿损失、承担后果。因此CPA执业行为转变为政府行为既是审计信息固有属性的必然要求，也是政府职能使然。

四、CPA制度重构的政府审计模式。

1、组织结构及运行机制。 目前 在中介市场上， 企业 为上市或融资等需要政府审批时，就从CPA事务所购买审计信息产品，交由政府审核决策。该模式的实质即政府勿需置疑地依托审计商品进行政府作为。为杜绝企业管理当局同CPA发生审计合谋，诱发诚信危机，应由负责保障资本市场健康运转的官方机构—证监会负责组织审计事务。通过在证监会内部成立一个类似于履行行业管理职能的中注协的审计机构，将民间CPA组织起来，组成一个专家审计咨询团队，具体行使行政权力和专业管理的职能。当有需要审计时，由证监会根据不同行业特点在审计专家库中随机抽取若干执业CPA形成审计组进行审计。具体在开展CPA业务时，应遵循专业决策和专家治审的原则，建立专业审计官制度。即在专业决策上由CPA负责，当形成审计报告后由执业CPA签字并加盖行政公章，交由证监会。这样既保证了审计工作的专业含量，也体现和增强了审计报告的政府权威性。

当前CPA主要执行评价、鉴证等职能。该项职能除了由证监会履行外，部分业务还可以由政府其他相关机构来配合完成。具体地，诸如上市公司辅导、上市退市资格的审查等，可以由证监会、保监会、银监会等机构来共同监管。诸如企业办理相关营业执照、验资等，可以由工商行政管理部门直接验证。再诸如信誉评估贷款等，可以由银行直接评估其信誉。将这些职能交由政府其他部门履行，既可以避免过多的信息传递环节造成信息质量衰减，更是相关政府部门管理职能的题中之义。如此的制度安排，可以使CPA事务所的职能有机地整体过渡给政府，降低监督成本，有利于构建缜密有效的政府审计监管体系。

2、经费保障渠道。我们知道，证监会是政府下属的事业单位，其运转经费由国家财政供养。由以上的制度安排，庞大的执业CPA审计咨询团队的生存经费除必要的少量办公费用由财政给养外，其余发生在审计过程中的人、财、物等直接费用，可以通过在证券市场上以法律化的形式向有价证券的交易双方按照交易金额的一定比例收缴所形成的基金，来弥补必要的审计成本。[5]这样既保证了有充分的经费来源，也在根本上彻底割裂了审计委托代理关系中衍生的利益契约关系，有力地保障证监会领导的CPA团队能够客观独立地开展审计业务。

3、监督管理机制。CPA的民间行为上升为政府行为，其宗旨就是要客观诚信地制造真实的审计信息。要通过建立定期的审计信息公告制度，营造强大的社会舆论监督氛围，来督促政府诚信审计。所以审计信息不应仅限于企业发生重大 经济 活动时才审计并公开，而要对企业的财经状况定时对外公布。这样既可以避免由于被动需求而产生盲目的审计动机，造成审计的功利化，同时可以使审计信息更公开透明，及时满足各利益相关者的知情权。总之要通过审计信息的公开公告等舆论效应，来促使企业提高管理水平，检阅政府审计信息的质量。另一方面，要通过严谨的法律体系和严厉的处罚措施，约束政府审计从业人员和CPA，以保证政府行为的严肃和权威性。要运用党内纪律检查、行政监察等手段，严格执行渎职、行（受）贿官员问责制，甚至运用国家机器追究违规当事人行政、民事、刑事责任等举措，来敦促官员和CPA恪守职业道德，履行审计职责，客观公正地提供公允的审计信息服务。

综上，从制度安排上将CPA部分职能交由政府履行，旨在消除信用危机，促进政府更好地承接起CPA无法完成的使命，恪守准则，依法客观独立地履行好审计监督的神圣职责。