企业国有资产出资人主体定位对国家审计的影响

〔关键词〕企业国有资产监督管理暂行条例；企业国有资产；国家审计

2003年5月，温家保总理以378号国务院令颁布实施了《企业国有资产监督管理暂行条例》。该《条例》明确规定“企业国有资产属于国家所有。国家实行由国务院和地方人民政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益，权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制。”“国务院，省、自治区、直辖市人民政府，设区的市、自治州级人民政府，分别设立国有资产监督管理机构。国有资产监督管理机构根据授权，依法履行出资人职责，依法对企业国有资产进行监督管理。”以上规定表明，企业国有资产出资人主体已经定位，这就是各级国有资产监督管理机构。对于国有资产监督管理机构的职能，《条例》明确界定为专司国有资产监督管理，对企业“依法履行出资人职责”，并进一步规定“国有资产监督管理机构不行使政府的 社会 公共管理职能，政府其他机构、部门不履行企业国有资产出资人职责。”这表明，企业国有资产已由原来意义上的政府公共资产成为了由专门部门管理的专项资产。《条例》的这些规定使政府审计机关对国有企业的审计职责产生了重大的影响。

一、政府审计机关对企业国有资产的审计由主动性变为了被动性

《条例》出台前，各级政府将企业国有资产是看作政府公共资产来管理的，因此，各级审计机关作为各级政府的职能部门，负有对企业国有资产进行监督的职责。这种职责是一种完全的职责，即政府审计机关不仅对企业国有资产审计监督的主动性负责，而且还要对企业国有资产审计监督的结果负责。审计机关要在自己调查了解的基础上来确定对企业国有资产审计的重点审计对象的范围，并据此制定年度审计实施计划，在这种情况下，政府审计机关对企业国有资产的审计是一种主动性的审计。这种主动性的审计在某种意义上表明了审计对象确定的自由性，而这种审计对象确定的自由性在对审计对象的确定上具有很大的随意性，影响了对企业国有资产审计监督的广度和深度，因而也无法有效遏制企业国有资产管理无序、流失严重的局面。《条例》的颁布实施的确规定了国有资产监督管理机构作为企业国有资产出资人主体的地位，并将对企业国有资产的监督权次由国有资产监督管理机构来实施，相应地对企业国有资产保值增值的责任也由国有资产监督管理机构来承当。这对于国有企业来说，有了自己的明确的“老板”；对于政府来说，有了专司国有资产监督管理的可明确追溯责任的主体，无疑这是一种企业国有资产监督管理、保值增值的更有效的方式。

然而，这种规定是否表明政府审计机关失去了对企业国有资产的审计监督权呢？国有资产监督管理机构作为企业国有资产出资人的主体地位确定后，政府审计机关对企业国有资产的审计监督权依然存在，只是这种审计监督已由原来的主动性审计监督变为了被动性审计监督，也就是说，政府审计机关对企业国有资产的审计监督需要实行限制性受托审计，即政府审计机关对企业国有资产的审计监督是在接受国有资产的监督管理机构委托授权的基础上而实施的，是一种被动性的审计。

这里所指的限制性受托审计是相对于原来将企业国有资产作为政府公共资产管理，政府审计机关只要经过政府对公共资产审计监督授权后就可以对企业国有资产进行主动性审计监督而言的。《条例》颁布实施后，企业国有资产已作为经营性国有资产明确地从一般公共资产中分离出来，由专门的机构进行专项监督管理，这意味着政府审计机关对这类经营性国有资产的审计监督不能只通过一般政府对公共资产的审计监督授权，而必须经过专门机构的授权委托，即限制性授托审计。对企业国有资产实行限制性授托审计后，政府审计机关对企业国有资产审计对象的确定就必须事先从国有资产监督管理机构取得审计授权委托，并根据国有资产监督管理机构的授权委托予以确定。审计机关不再对企业国有资产审计监督的主动性负责，而只对审计监督的结果负责。随着政府审计机关对企业国有资产审计监督由主动性转变为被动性，其对企业国有资产审计监督结果负责的内容也发生了重大变化。这种转变就是政府审计机关对企业国有资产审计的重点由原来的维护财经法纪转换为查错防弊以及绩效审计上来。这也对各级审计机关在审计人员的培养上产生了较大的变化，即要求各级审计机关对审计人员的培养必须由重点熟知财经法纪转变到重点掌握和提高审计技能，以及对各种经济管理知识的熟悉、运用上来，使政府审计与社会审计在企业审计上达到技术、 方法 的真正一致。

二、政府审计机关对国有 企业 法定代表人实施 经济 责任审计的受托主体和审计 内容 发生了改变

全国各级审计机关为寻求加强对企业国有资产进行监督管理的有途途径，1999年以来，开始了对国有企业法定代表人实施经济责任审计的探索，国家有关部门也先后制定了一系列的对国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任实施审计的相关规定。这些规定一个共同的特点就是，按干部管理权限由干部管理部门委托政府审计机关实施审计。在国有资产主体缺位的情况下，政府审计机关开展的国有企业法定代表人经济责任审计对维护国有资产的完整性起到了一定的作用。但在这种国有资产主体缺位的情况下，对国有企业法定代表人的经济责任审计，其难度是较大的，这是因为国有企业法定代表人的身份是难以确定的。国有企业法定代表人作为企业的重要的负责人应当是专门的企业经营管理人员，应当对企业的经营管理现状及企业的 发展 前景承担责任。但在以往国有企业法定代表人的选任上实行的是任命制，而任命的主体是政府或政府的有关职能部门，对国有企业法定代表人实施管理的部门也是政府的职能部门甚至是党的组织机构。这样，国有企业的法定代表人就不是职业的企业经营管理者了，而成了准政府官员。这种国有企业法定代表人身份的不确定性决定了其行为责任的难确定性，从而，使得对国有企业法定代表人经济责任审计的难度增大。国有企业法定代表人行为责任的难确定性主要表现在难以从经济管理的角度对其行为进行定性，因此，政府审计机关对国有企业法定代表人经济责任审计的定性也就只能主要是从勤政、廉政的角度来确定，也就是说这种经济责任审计仍然是以突和经法纪为重点的审计。

《条例》颁布实施后，随着企业国有资产出资人主体的确定，对国有企业法定代表人管理权限的明确，国有企业法定代表人身份的清晰，对国有企业法定代表人实施经济责任审计的受托主体和审计内容也将随之发生改变。《条例》规定：国有资产监督管理机构“依照法定程度对所出资企业的企业负责人进行任免、考核，并根据考核结果对其进行奖惩。”国有资产监督管理机构“应当建立健全适应 现代 企业制度要求的企业负责人的选用机制和激励约束机制。”由此可见，对国有企业的法定代表人进行选用和管理的权限在国有资产监督管理机构，国有企业法定代表人的身份已经定位为职业企业家。同时，《条例》还明确规定：国有资产监督管理机构“应当建立企业负责人经营业绩考核制度，与其任命的企业负责人签订业绩合同，根据业绩合同对企业负责人进行年度考核和任期考核。”由此可见，政府审计机关开展国有企业法定代表人经济责任审计须接受国有资产监督管理机构的委托，而不是原来意义上的干部管理机构，也就是说，政府审计机关对国有企业法定代表人实施经济责任审计的受托主体已由原来的干部管理机构变成了国有资产监督管理机构。由于业绩合同的存在，经济责任审计的内容将不能再停留在以勤政、廉政为重点，而必须运用审计的技术和 方法 ，对照业绩合同规定的各项经济责任指标实施审计监督。审计受托主体的转变和审计内容的改变，将加大审计机关实施经济责任审计的风险性和责任性，也对审计机关审计人员的业务素质提出了更高的要求。

《条例》的出台是2003年国有企业改革的一件大事，随着《条例》的各项规定的落实到位，必将对我国经济领域的各个方面产生重大的 影响 ，审计也不例外。国家审计机关的审计业务除了政府公共资产审计外，最大的业务就是对企业国有资产的审计。只有充分认识《条例》对国有企业所产生的影响，及时调整审计的方式、方法，才能顺应国有企业改革的步伐，促进企业国有资产审计的发展。