试论反腐败审计

一、国内外 研究 现状

腐败和舞弊是当前 社会 的两大难题，腐败产生舞弊，舞弊又为腐败提供庇护。舞弊是指集团或个人在进行财务活动或从事行政生涯时为获得不当利益而实施的故意行为。舞弊一直是审计界关心的问题。针对舞弊的大量存在和发生，1985年美国注册 会计 师协会（AICPA）、内部审计师协会（IIA）等5大组织联合成立了“反舞弊财务报告调查委员会”，它要求审计师承担两大责任：一是披露舞弊财务报告；二是提高审计师披露舞弊能力的途径。近年来，针对 企业 舞弊的侦察和防范，一门“舞弊审计学”（Fraud Auditing）在国际上应运而生，这是一门集会计学、审计学、犯罪侦察学、社会学、心 理学 、管理学于一体的、不一定遵循公认审计准则和公认会计原则的边缘性学科。

但是，目前国内审计界对反腐败的 理论 研究尚属空白，无人对其进行系统的研究。这样，在进行反腐败审计时，就缺少了相应的理论支持。因此，对反腐败审计理论结构的研究成为有效开展反腐败审计的重头戏。

二、反腐败审计定义及与其他审计的关系

所谓反腐败审计，顾名思义就是通过审计的手段和方法对一切腐败行为进行打击和遏制。那么究竟由谁，通过什么样的审计方法和手段，对何种人的腐败行为加以打击和遏制？这是反腐败审计首先应该明确的问题。

反腐败审计由谁来执行，即主体为谁？从审计的实务来看，执行审计业务的必定是具备审计专业知识和技能的人，只有具备了从事审计业务的资格，才可以成为反腐败审计的执行者。当然，广义上所说的执行主体应该包括国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织，因为从关系上说，审计人员是隶属于审计部门的，审计人员不能脱离审计部门而独立存在。关于反腐败审计的客体问题，本文只界定在国家公职人员的违法违纪行为这一范围内。因此，本文所说的反腐败审计是以反腐倡廉为目的，由独立的特定审计主体（包括国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织），运用专门的方法、手段和规程，对国家公职人员的违法违纪行为（主要指腐败行为）进行审查、监督和防范的特种审计。

这一定义集中体现了审计的目的、主体、客体、方法及其性质。从目标来说，反腐败审计的最终归宿是通过对腐败行为的严厉打击和遏制，达到实现廉洁的目的，从而维护社会经济秩序的正常运行。从执行主体来说，独立特定的审计主体，是对国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织及其相关审计人员的合理概括。把国家公职人员作为反腐败审计的客体，也适应反腐败审计的现实要求，从目前腐败犯罪的主体来讲，国家公职人员占有绝对的比例，因而刑法在对腐败的主体进行界定时，国家工作人员成了重点对象。专门手段、方法和规程的运用，使反腐败审计如虎添翼，为打击和遏制腐败行为创造了条件。反腐败审计是一种特种审计，是为适应社会现实的需要而 发展 的一支审计的劲旅。

目前，审计实务界对腐败的打击仅限于运用财经法规审计，与“反腐败审计”既有联系又有区别。财经法规审计一般是在违法违纪行为发生以后进行的事后审计，常常表现为一种不定期的审计和临时性的审计。而反腐败审计则强调的是在事前、事中、事后的全过程检查中的防范作用，是一种常规性的审计。此外，反腐败审计与舞弊审计也存在较大的区别：舞弊审计在于揭露非法侵占挪用资产的行为和财务报告的舞弊行为，主要是针对企业，是一项随机性很强的审计；而反腐败审计的对象则是国家公职人员的违法违纪行为，它强调查处与防范相结合，并以防范为主。

三、开展反腐败审计的工作思路和方法

《审计法》中关于审计反腐倡廉的基本职责的明确规定，为开展反腐败审计提供了 法律 基础。党的十五大关于加强审计监督精神以及朱镕基总理关于“全面审计、突出重点，注意发现大案要案线索”和“进一步突出重点，改进工作方法、集中力量揭露和查处重大违法违纪问题和经济案件”的指示精神，为开展反腐败审计提供了政策依据。

腐败今天已经成为 中国 最大的 社会 污染。通过审计机关直接参与对重大违法违纪 问题 和 经济 案件的审计查证，有利于提升审计在反腐败倡廉中的功能作用。反腐败审计就是要对腐败多发领域、重点部门、重点项目进行常规性审计，即从当前的“集中整顿、专项治理”的 方法 转变为靠经常性工作——“打防结合”的办法反腐败，实现监督功能的大转变，也就是从单纯的事后监督转向以事前预防为主，从源头上预防和治理腐败。这是反腐败工作方法上的突破，提升了审计反腐功能。

四、反腐败审计标准

反腐败审计是为了满足社会反腐败的需要而 发展 起来的。腐败具有范围广、隐蔽性强等特点，所以在进行反腐败审计活动时，就应有相应的标准来指导审计主体的执业。在进行反腐败审计活动时，审计主体除了要遵循已有的审计准则外，还要结合相关的财经方针、政策、 法律 、法规，共同构建反腐败审计的标准。在此，主要是通过刑法对腐败犯罪的规定来建立反腐败审计的标准，以此作为审计人员合法、真实、有效工作的依据。

掌握犯罪构成 理论 是建立反腐败审计工作标准的依据。审计机关及其审计人员在进行反腐败审计活动时，应该掌握刑法关于犯罪构成的理论。犯罪构成理论是指我国刑法规定的，决定某一具体行为的社会危害性及其程度而为该行为构成犯罪所必需的一切客观和主观要件的总和，具体包括以下四个方面的要件：犯罪的主体要件，即达到刑事责任年龄，具有刑事责任能力，实施了危害社会行为并承担了刑事责任的人；犯罪的客体要件，即刑法保护的而为犯罪行为所侵害的社会关系；犯罪的主观要件，指行为人对自己所实施的危害社会行为的结果所抱的主观心理状态，主要表现为故意和过失两种形式；犯罪的客观要件，刑法规定的某种危害社会的行为及其危害结果之间必须具备刑法上的因果关系。

「 参考 文献 」

[2]于志刚。纪检监察案例证据调查与运用[M].北京：国家行政学院出版社，2001.

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