浅谈独立审计的可审性研究

关键词：审计风险 审计成本 审计效益

一、日益增强的审计风险，要求独立审计要进行可审计性研究

注册会计师对会计报表发表审计意见，同时也就承担了相应的审计责任，随着会计报表和审计报告使用者专业素质及 法律 意识的提高与增强， 企业 会计报表的审计质量与审计风险已越来越受到独立审计执业界的关注。

1.会计目标的多元化，提高了审计风险。当经济体制由计划经济转向市场经济时，一方面会计目标由过于单一的经营责任向多元化 发展 ，既为经管责任服务，又为经管决策服务，同时也为投资决策服务。此时，会计处理不得不在这几种要求之间寻求平衡，从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面，市场经济中经济责任的关系人带有很大的不确定性，受托人、委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系，这种平等权利，既给了受托者自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的要求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下，由于经济环境的变化，会计信息处理复杂化以及不同阶层理解冲突的增加，必然导致审计风险。

2.市场经济条件下，会计信息的经济后果，增加了审计法律责任。在传统的计划经济条件下，会计信息的经济后果及 影响 范围是相当有限的，而在市场经济条件下，证券市场的存在和发展，使得各方面的关系利益在很大程度上要依赖于会计的反映 内容 。因此，会计信息决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万，甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息和经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息双方对这种经济后果产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。事实证明，近年来注册会计师因审计业务纠纷而被推上民事法庭的事件已屡见不鲜。可见，会计信息经济后果的增大，也引起相关审计法律责任的加强。

3.独立审计的相关法制还不很完善，导致注册会计师审计缺乏承担风险的能力和机制。在国外，注册会计师是一个高风险的行业，其行业的高风险体现在完善的法律体系下的高额索赔制度。尤其是诸如日本等国家实行的会计师事务所组织形式的无限责任制，会计师及其事务所都将为其造假行为承担严重的经济后果，如果被司法部门证明与上市公司勾结，将被定性为证券欺诈罪，而遭受严厉的刑法制裁。所以，国外会计师事务所一般都是实力雄厚的机构，且都在保险公司投巨额保险。由于我国会计市场发展 历史 较短，相关法规不健全，所以我国的会计市场也就缺乏承担风险的能力和机制。

二、对于任何会计师事务所，还必须讲求审计成本和审计效益

1.独立审计的目的，原本就是对被审计单位的会计报表发表审计意见，不管其会计报表质量如何，注册会计师都可依据职业标准相应地出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。这一点上看似乎任何企业单位的会计报表都是可审的，但 问题 在于，一些企业对注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告不予接受，从而拒付审计费用，一旦注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告，被拒之门外，则注册会计师徒劳无益。

2.由于被审计单位的固有风险和控制风险极高，注册会计师难以通过实施必要的测试程序，将审计风险控制在合理的范围之内。或者，注册会计师可能要实施极为复杂的审计程序，付出高昂的审计代价，才能发表恰当的审计意见，而审计收费却不能相应提高，从成本效益上来看，显然，该项目也不具有可审性。

一般而言，当委托人或被审计单位存在以下几方面情形时，该审计项目一般不具有可审性。

一是委托人有不当的委托动机。当委托人出于自身利益的需要，示意注册会计师发表与客观不符的审计意见，或委托人示意注册会计师对被审计单位的会计报表中明显存在重大不符事项视而不见；或对注册会计师将要实施的审计程序提出不合理的要求……这些都是注册会计师所不能接受的。

二是被审计单位 会计 报表缺乏完整、可靠的会计记录的支持。表现在会计组织严重不健全，原始凭证不完整、不真实，大量交易事项未形成相应的会计记录，账簿核算混乱，会计报表的编制主观臆造成分较大，其所显示的财务状况和经营成果处于显著不合理水平。

三是被审计单位存在着串通舞弊的可能性，而管理层的 法律 意识和道德水平较低，可能拒绝对重大 问题 的调整，很有可能拒绝接受注册会计师签发的保留意见或否定意见的审计报告。注册会计师在接受委托之前，应注意被审计单位是否存在以下常见问题：

（1）实收资本不存在或已变相抽逃，并以“其他应收款”等项目虚例资本，致使“其他应收款”等项目出现反常的较大余额，在项目明细账户中出现了与投资人应缴资本对等或接近的明细余额。

（2）隐匿业务收入，虚列费用支出，降低当期收益，以不合法手段减轻各种税负。表现在 企业 财务报表所反映的收益水平与注册会计师了解到该企业的经营状况、财务状况出现明显反差，与前期水平相比发生巨额波动，且这种波动无适当的理由予以解释说明。

（3）企业经营管理活动受极少数人的操纵，股东管理层的个人支出与企业费用支出无法分清。

（4）被审计单位出于融资或其他方面的需要故意粉饰财务状况。

四是被审计单位在经营活动中有其他违法违规行为，并极可能产生重大不利的财务 影响 ，如制售假冒伪劣产品等。

五是被审计单位内部控制不存在，缺乏最基本的管理制度，不相容职务严重混淆或高度集中，一些关键的控制和手续未能有效执行，致使审计人员将不能获得会计报表项目余额或发生额认定的有效证据；或者为了降低审计风险、搜集审计证据的直接成本和机会成本较大。

六是被审计单位上期会计报表被前任注册会计师出具了拒绝表示意见或否定意见的审计报告，本期会计报表的期初数额缺乏可靠的议定基础，上期会计报表中存在的问题在本期依然存在。

七是被审计单位的财务状况严重恶化，注册会计师将无法消除对其持续经营能力的疑虑，也不能确保审计费用的足额收回。

注册会计师为了有效地进行审计项目可审性 分析 ，需要在业务洽谈中所得的有关资料的基础上进一步就上述几方面可能存在的问题向委托人询问了解，并查阅有关重要的文件资料及未审计会计报表。必要时，可对会计报表中的几个关键项目，结合账薄的记录初步核查，以对其性质予以判断。有时，注册会计师不必对被审计单位作详细了解，而是凭其职业敏感和判断力，直接对关键会计报表项目所可能涉及的关键问题进行查询和分析，就此与客户讲明解决问题的 方法 。如确定项目不可审，即可终止商谈，从而避免在业务分歧上耗费过多的精力。

参考 文献 ：

1.李若山，刘大贤主编。审计学———案例与教学

2.许海峰编著。中外财务欺诈大案