试析注册会计师职业责任的单方集体约定现象

关键词：职业责任；单方集体约定；注册会计师；审计关系

职业责任一开始来源于经 社会 认可的职业惯例，后来通过立法等形式固定化。然而，在我国，由于表述上的原因，在《公司法》、《会计法》中尚不能明晰地看出公司管理当局的管理责任或会计责任，在《注册会计师法》中也不能清楚地观察到注册会计师的审计责任，但可以肯定，职业责任是社会赋予的，而不应是该职业从业者自行划定的。

一、单方集体约定现象的 分析

最初，界定审计责任的需要与注册会计师同有关各方的业务纠纷有关。注册会计师的“我应当做什么”与委托人的“我要求你做什么”的差异，隐含着来自不同行业主体的观念冲突。这里所面临的一个十分重要的问题是：在财务报表审计中，谁来规定“注册会计师应当做什么？”

依公理而论，注册会计师审计作为受委托的审计，委托人通过契约赋予注册会计师审计权利（含因审计而获得的收费权），同样有权界定审计责任；至于注册会计师是否愿意接受这种界定，是他们个人的事情。注册会计师与委托人在平等商议后，通过签订审计约定书达成一致意见。划定审计责任应是委托人对注册会计师的一种主动行为，强调“我要你做什么”是要求对审计付费的等价交换；注册会计师往往是在委托人所提出的审计目的框架下做出适应性反应。然而，现实中却难以获得由委托人主动设计审计责任的初始方案，因为审计委托人的代表常常对审计缺乏专业性认知，他们一般更倾向于接受注册会计师草拟的审计责任方案，或作一些必要的修正，而不去直接划定审计责任。各国会计职业界为给注册会计师执业提供行业保护，大多采用准则规定的形式，明确提出了行业意义上的审计责任方案，以供注册会计师执业使用，这时，审计责任不再变为单个或多个注册会计师的意思表示，而转变为一种带有一定专业权威性、对委托人似乎别无选择的行业约定：在审计关系中，委托人处于被动的劣势地位。

中国 注册会计师协会在1995年底颁布的《独立审计基本准则》第八条对审计责任与会计责任做了与IFAC类似的规定：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任；建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。”但对审计责任的表述，中国注册会计师协会更倾向于“形式”而非“实质”。所谓“按照独立审计准则的要求出具审计报告”，只是注重准则的程序性控制，而忽略了准则自身的内在缺陷可能导致的审计失误。在一些特定环境中，注册会计师在确知准则缺陷的情况下，本来可以采取必要的补救措施，但事实上却可能以“遵循审计准则”作为保护伞，一味放任潜在的审计失误，借以节约审计成本。然而，IFAC则更注重“实质”一些，所谓“做到合理地确信财务报表在所有重大方面都作了恰当表达”，其中“合理地确信”、“所有重大方面”以及“恰当表达”等，都涉及到注册会计师本人的职业判断，而并非考虑审计准则如何规定。很明显，在“审计约定书”中表达审计责任，应采用委托人能够明晰把握的措辞，而不应采用“按照独立审计准则的要求”的套语，因为这样的套语所蕴含的专业技巧使敢于诉讼的委托人对审计失误感到茫然。可以看出，会计职业界有明显的行业保护倾向。

二、单方集体约定的根源探寻

职业责任在责任主体与他人的交往中凸显出来。因而，它应当是双方约定的，不应当是单方划定的。之所以在注册会计师行业中出现这种情况，原因主要是：

1.签约双方的信息不对称。审计服务具有专业性，注册会计师一旦使用十分专业的词语，审计委托人往往难以理解。尽管在公司治理中，审计委托人所控制的审计委员会配备了一定数量会计方面的专家，但作为一种沟通手段，其仍无法消除审计人与审计报告使用者之间在专业知识方面的距离，也无法弥补审计委托人签约知识的缺陷。这种缺陷，将可能造成审计委托人在签约的技术内容上依赖于审计人的局面。与自愿委托审计不同，在依据法定要求实施的审计中，审计委托人并不一定是实际的审计报告使用人，这意味着审计委托人对法定审计制度设计的基本思想与要求缺乏足够的了解，因而，审计委托人通常顺从了审计人的契约安排，最终将可能潜伏着对审计委托人不利的约定事项，如由审计人自定审计责任与会计责任，尽可能减少审计人自己的责任等。

2.审计服务的被动性。对审计服务的需求越来越“外部化”。在股东代表依据公司章程授权实施审计时，“内部化”的审计尚体现了公司的内在要求，而在依据国家有关法规由外部的注册会计师实施审计时，“外部化”的审计已不是来自公司的“自发需要”，法规强制性的要求代表了众多公司外部信息使用者对“审计报告”的需要，进而通过制度要求由公司委托、公司付费，取得“审计报告”之后，再以“准公共物品”的形式向社会公开披露。潜在的投资者、债权人、未来的债权人、政府的税务、统计等部门，都将成为审计报告的使用者。此时，审计报告的使用者，可分为两个层次

审计报告使用者的分类

在审计报告愈来愈对外部使用者发挥作用的条件下，内部使用者由于拥有更多的本公司内部信息，尤其是伴随着内部人控制现象的加剧，除了很少参加公司决策的小股东，其余的内部使用者并不需要审计的“鉴证”，在一定程度上，现实的审计委托人对审计失去了应有的兴趣，他们注重审计在“程序”上的实质，而不注重审计在“契约”上的形式，可能出现了只要能够找到一个发表满意意见的会计师事务所，至于契约怎样签订均“无所谓”的情况。从上述意义看，随着审计信息需求的“外部化”转变，审计委托人蜕变为被审计人的代表，以股东的多少钱购买审计意见对自己并无严格约束，因此，审计委托人对审计契约的签订并不十分关心。

3.诉讼成本的考虑。在现实中，审计人与审计委托人之间发生的诉讼事件，多以审计委托人或第三方利害关系人为原告；由审计人充当原告的情况主要发生在审计费用的结算方面，可以看到的案例很少。基于这种状况，注册会计师更加注重诉讼成本的节省。一个被考虑的方案是，关于审计责任与会计责任的表达，如果在不同的审计契约中有不同的表述，很容易被审计委托人或其他原告所利用，以证明某一审计契约中关于审计责任的表述不适当，因而，由行业协会提出一个统一的审计责任方案，可能为许多注册会计师所急需。设计出统一审计责任的意义可以表现为：减少签约会计师事务所对审计责任设计的时间付出，更重要的是，为涉及诉讼的注册会计师提供行业保护。当注册会计师能够证明自己已履行了由行业组织所规定的“责任”时，原告推翻这一责任的制度化设计，将付出更多的时间与金钱方面的花费，在很大程度上设置了针对原告的诉讼障碍，为注册会计师提供了胜诉的司法保证。

三、审计职业责任的重新界定

在审计责任的约定中，审计委托人由主动变为被动，审计人的单个约定改为群体约定，表现出委托人的弱势地位。在多数国家的司法程序中，这种弱势在“深口袋”责任的作用下得以扭转。在美国，详尽的习惯法加上民事侵权法以及所谓的《禁止行贿 影响 和腐败组织法》（RICO）条款形式制定的 法律 ，形成了一种可能危及此类服务市场的成本收益均衡的受托责任[1].审计委托人是注册会计师服务的顾客，标准化审计责任（固然并不排斥与委托人的具体协商与微小调整）对委托人是不公正的，现在，需要一种行政力量的介入，从审计委托人利益出发，构建一个新的明确的审计责任框架。

社会公众对审计的期望并不是遥不可及。他们中的绝大多数人，只要求经审计的财务报表不会发生误导；潜藏1%以下的错弊金额①对普通的财务报表使用者不会发生足以导致决策失误的影响。在常规审计下，验证财务报表公允性的审计测试程序可以达到比较满意的效果；况且，对 企业 经营者“操纵利润”或其它经营业绩的现象，除非审计披露，大多数问题会被自动隐瞒起来，无人能够揭发（这可能与内部人控制或行政强制性封锁有关），其结果是，在一定程度上消除了审计失误可能引发的风险。这意味着，还有大量的审计失误缺少显现的机会。在一个审计诉讼案件的背后，还有许多审计失误被长期或永远隐藏了下来。

2.审计责任约定的修正。在现实中，注册会计师行业固有的自我保护意识所编织的审计责任之网对社会公众是不利的。所谓“按照独立审计准则的要求出具审计报告”，在重程序法的背景下，一个形式上完美的审计过程，即使是不尽完整但可能由职业界自行阐释审计准则，许多表露出来的或列入诉讼案卷的审计失误都可能被宽容。再看“保证审计报告的真实性、合法性”，中国注册会计师协会在《独立审计具体准则第7号———审计报告》中定义为：“审计报告的真实性是指审计报告如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。”而“审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。”如果说此处的“真实性”可以理解为注册会计师遵循了“诚实”的基本道义原则，并不比常人在职业上有什么特别外，注册会计师对社会公众的责任则无从体现。 法律 界人士刘燕认为：“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的。”[5]我想，会计职业应对此作出反思，不应沉浸在不切实际的自我保护情结中难以自拔，只有面对公众，才是真正的自我保护。同样，此处的“合法性”只要求注册会计师达到法定的起码标准，对委托人支付费用同时应获得的责任报偿未能包含，这不能不认为是一种缺憾。很明显，会计职业界试图以作为人格底线的道义责任与法律责任取代注册会计师应对社会公众担负的审计责任（对客户的职业责任），这是对审计责任的扭曲。中国会计职业界应充分考虑《注册会计师法》第一条“维护社会公共利益和投资者的合法权益”的要求，对所审计的财务报表做出一定保证。会计职业界应当换一个角度考虑，审计人员的责任是，如果管理者愿意合作，应保证财务报表能使人满意。[6]

中国注册会计师行业还不够成熟，需要更大的压力；尽管中国注册会计师协会已颁布了《独立审计具体准则第8号———错误与舞弊》，但真正将揭发重大舞弊作为审计责任还需要时间；履行对财务报表可靠性提供合理保证的承诺责任，还需要充分的勇气与技术准备。敢于负责绝非引致职业毁灭，相反，只有刺激审计市场，提高审计公信度，才能进一步推动注册会计师事业蓬勃 发展 。

参考 文献

[2] 李若山。审计案例———国外审计诉讼案例[M].沈阳：辽宁人民出版社，1998

[3] 胡春元。审计风险研究[M].大连：东北财经大学出版社，1997.

[4] 林柄沧。审计何以失败[J].会计之友，1999，（5）。

[5] 刘燕。法律界与会计界分歧究竟在哪里[J].注册会计师通讯，1998，（7）。

[6] （美）罗伯特·K·莫茨，等。审计 理论 结构[M].文硕，等译。北京：中国商业出版社，1990.

[8] （美）夏恩·桑德。会计与控制理论[M].方红星，等译。大连：东北财经大学出版社，2000.

[9] 冯均科。证券业注册会计师审计质量标准刍议[J].财会通讯，1999，（10）。

[10] CanadianInstituteofCharteredAccountants.ReportoftheSpecialCommitteeonStandardSetting.Toronto.1975.

[11] （美）迈克尔·查特菲尔德。会计思想史[M].文硕，等译。北京：中国商业出版社，1989.