基于激励约束机制提高CPA审计质量的研究

[关键词]审计质量；激励约束机制；审计收费；审计责任

一、理性“经济人”假设和激励约束机制

人性预设是制度建立的基础。理性“经济人”的假设认为人都有趋利避害的天性，他们的行为准则就是经济上是否有效，都是为了最大限度满足自己的利益，他们会根据外部环境的变化而调整其行为模式。激励与约束是 影响 人的行为的两个方面。有效的激励本身具有一定的约束功能，而有效的约束则为激励提供有效运行的条件。

激励机制和约束机制二者相辅相成，协同作用，缺一不可。如果两者关系失衡，激励不足或者约束不够，机制的运行将发生偏差，激励或约束的实施目标将无法实现。

从我国 目前 经济 发展 的情况来看，注册会计师作为逐利而生的理性“经济人”，在执业过程中必然也要通过在收益和成本之间进行权衡比较做出选择追求自身经济利益的最大化。由于注册会计师垄断了出具具有 法律 效力的审计报告书的权力，而现实生活中注册会计师造假的收益（获得审计委托和审计费用）远远大于成本（承担审计责任受到处罚），于是作为理性“经济人”的注册会计师在利益的驱动下，常常滥用权力出具虚假审计报告为自己谋取利益。因此，我们的任务，就是在承认理性“经济人”假设的前提下，寻求并建立一种有效激励机制与约束机制，促进注册会计师在提供高质量审计服务时有一种成就感，同时在提供低质量审计服务时又会产生一种压力感，引导注册会计师自觉地提供高质量的审计服务，使作为理性“经济人”的注册会计师追求自身利益最大化的行为客观上有助于 社会 整体目标的实现。

二、建立和完善有利于提高审计服务质量的激励约束机制

目前，我国应主要通过提高审计服务的收费，激励会计师事务所付出与之收益对等的工作量与工作强度；同时加大审计失败所应承担的责任，使提供低质量审计服务出具虚假审计报告成为高风险高代价的行为，从而引导注册会计师行业形成自觉提供高质量审计服务的良性循环格局。

（一）事前的激励机制——提高审计收费

低审计收费是影响到注册会计师审计质量的重要因素。1994年，科伯莱等人的实证 研究 证明，审计费用与审计产品的质量呈正相关关系。目前国内许多省市财政局发布了当地会计师事务所的最低收费标准。在极度激烈的行业竞争下，绝大多数都远远低于国家规定的收费标准。注册会计师作为理性的经济人，其投入的审计资源要受审计收费的约束。当审计收费过低时，如果严格遵循独立审计准则执行审计业务，审计成本太高，有时导致亏损。结果是，低廉的收费迫使这些会计师事务所不得不用偷工减料、简化甚至省略必要的审计程序、减少审计人员、缩短时间的办法来降低审计成本，由于审计质量的提高是与审计成本提高自相关的，这样审计质量就得不到保证，质量隐患从此埋下，审计风险也由此产生，审计诉讼可能随时爆发。这就形成了目前注册会计师行业普遍存在的低收费、低成本、低质量、高风险“三低一高”的异常现象。这种现象在我国注册会计师行业中屡见不鲜，是一种恶性循环，长此以往，后果不堪设想，已到了非整治不可的时候。

注册会计师行业属于一个知识密集型行业，注册会计师行业难进入、工作强度大、风险大的特点客观上要求这一行业内的人应有一份较高的收入，但现状并非如此。

目前注册会计师的薪酬水平同其他一般的行业相比较，虽然处于一个中等偏上的水平，但同IT、证券、 金融 、保险行业人员的薪酬相比起来，少了许多。与同在中介行业的律师相比，也有较大差距。我国高级律师年薪约30—50万，上市公司财务总监年薪20万左右，证券公司高级经理年薪20—30万元。但在注册会计师行业，年薪能达到20万以上的已是凤毛麟角。目前注册会计师行业收入普遍偏低的状况造成了许多已通过 考试 的考生不愿加入到注册会计师执业队伍中来，行业内现有人才纷纷向证券公司、上市公司、外国会计公司、外国 企业 等单位流动。

提高审计收费有利于会计师事务所的发展壮大和审计质量的提高。从目前国内市场来看，国际著名会计师事务所与国内会计师事务所相比，他们用较高的审计费用支撑着较高的审计质量。首先，雄厚的人力资本是保证注册会计师专业胜任能力的根本所在。提高审计收费，会计事务所可以加大各个方面的投入，改善事务所的硬件设施，提供更高的报酬来留住人才，为员工提供舒适的住房条件，更多的职业培训，有利于吸引和凝聚高素质的审计人才。其次，审计收费高，注册会计师也会保持更高的敬业精神，更注重自己的职业声誉，从而会不断提高业务技能，最终带来审计质量的提高，赢得社会公众的信赖。此外，高收入是注册会计师保证其客观、公正态度的经济基础，也使得其有力量面对高风险和承担责任。适当提高审计收费，规范最低收费标准将提高行业租金，增加注册会计师和会计师事务所的机会成本。因为违法的注册会计师和事务所如被撤销审计资格意味着丧失高额的行业租金，这相当于间接地增大对注册会计师和事务所的处罚，将有利于增加注册会计师和会计师事务所的独立性，提高其执业的审计质量。

因此，国家应该考虑到审计业务要承担较大的风险和审计责任，应贯彻高风险高报酬的原则，适当提高行业审计收费标准，规范最低收费标准，加强对审计收费具体执行情况的监督检查工作，禁止会计师事务所采用压价竞争的 方法 招揽和争抢业务，减少行业恶性竞争，使自立的注册会计师或事务所不至于在过低的审计收费的压力下，任意减少审计程序、节省审计成本使审计质量受到损害。

（二）事后的约束机制——加大审计责任

我国注册会计师审计质量之所以存在质量 问题 ，关键就在于我国有关注册会计师法律责任过低以及在现实中没有得到有效的实施。在 现代 市场经济环境中，对向社会公众负责的注册会计师来说，只有直接面对其审计行为产生的法律责任才能更好地履行其职责，委托人及报表使用者才敢于相信注册会计师的审计报告。注册会计师相关法律对注册会计师审计质量的责任合约安排应该导致注册会计师违反合约的成本远远大于由此而带来的收益，让作为理性“经济人”的注册会计师在决策之前必须权衡违约收益和违约成本，主动地去履行合约安排，确保高质量的审计。

目前我国注册会计师法律责任主要有三种形式，即行政责任、民事责任和刑事责任，但是对注册会计师出具虚假审计报告的处罚原则是强调行政责任、刑事责任，忽略民事责任，这是与国际惯例不符合的。笔者认为，我国应建立以民事责任为核心的注册会计师法律责任体系，确立“民事在先，行政、刑事为辅，三管齐下”的注册会计师承责原则。

1.民事责任

民事责任是由法院判决注册会计师承担的具有民事性质的责任，主要由注册会计师停止侵害委托人或其他利害关系人的经济利益并赔偿所造成的经济损失。在西方，对注册会计师最具有威慑力的惩罚手段就是民事赔偿机制。民事赔偿机制对会计师事务所和注册会计师的违法行为有强大的威慑力和遏制效果。我国要加快建立以民事责任为主的法律责任追究模式，让造假者的风险大于收益，一旦违规造成重大损失，就要追究其民事赔偿责任，直至其倾家荡产，以遏制其造假的行为，增强风险意识。

首先，虽然最高人民法院已经下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关 问题 的通知》，正式启动了我国证券市场民事侵权责任追究制度，但是，仍然需要在立法和司法上有新的突破，建立健全相关配套法规，加快出台相应的可操作司法解释和实施细则，明确对违法事务所和注册 会计 师个人的民事责任，降低诉讼门槛，鼓励民事诉讼。法院也应积极受理投资者诉讼案件，确保作为理性 经济 人的广大投资者有积极性去监督注册会计师，使众多投资者成为自发监督注册会计师审计质量的一股自律性力量，使注册会计师真正承担起年报审计的民事赔偿责任。

其次，我国 目前 的注册会计师审计造假问题严重，原因之一就是我国大多数会计师事务所都是有限责任公司，任何签字的合伙人都不会因造假而倾家荡产。因此，应积极倡导并支持推进有限责任制向有限合伙制的转变，制定转制的优惠政策以吸引更多的事务所实行有限合伙制。在有限合伙制下，一方面无过错的合伙人只承担有限连带责任，有利于事务所吸纳合伙人的入伙和会计师事务所规模的扩大，同时也有利于促使合伙人之间互相进行监督约束；另一方面，有过错的签发审计报告的注册会计师承担无限责任，其承担责任的财产不但包括投入事务所的财产，还包括合伙人没有投入事务所的财产，使得合伙人不得不把自己的风险意识贯穿始终，处处小心谨慎，权衡每一笔业务的收益和风险。因为若稍有疏忽，就有倾家荡产的危险。由于合伙人的无限责任及相互之间的连带责任而产生的制约，将合伙人的荣辱同事务所的兴衰捆绑在一起，使整个会计师事务所的合伙人都面临倾家荡产的民事赔偿。这种制度安排使注册会计师消除侥幸心理，为注册会计师在审计过程中保持独立性和应有职业谨慎提供了更大的约束力，增加其对审计质量的关注，自觉地提高审计服务质量。

最后，我国现行的相关 法律 规定，从事证券、期货及相关业务的事务所要求的注册资本为200万，要求其从业的注册会计师在20人以上，这样平均而言，每个注册会计师只承担10万元的赔偿责任；其他会计师事务所要求的注册资本仅为30万，注册会计师在5人以上，平均每位注册会计师承担6万元的赔偿责任。如此低的原始投资一般在两到三年就可以通过投资回报收回了，而且法律上对投资回报无力追索。因此，可以通过强制性提高会计师事务所注册资本的底线标准和法定的利润积累的比例，提高事务所的净资产，增强会计师事务所及其合伙人对审计失败受害人的赔偿能力，进而可以增强会计师事务所的风险责任意识，有利于会计师事务所和注册会计师自觉地提高审计服务的质量。

2.行政责任

行政责任是指注册会计师违反法律法规、发生舞弊或过失行为并给有关方面造成经济等损害后，有关政府部门对其所追究的具有行政性质的责任，包括给予警告、暂停执业和吊销证书等。监管部门要加强对事务所和注册会计师执业资格的审查和管理，完善退出机制，在对今后违规行为的查处中，注册会计师个人要承担更重的责任，对严重违规的从业人员要实行终生禁入的严厉处罚，以儆效尤。而事务所主要是全面提高管理水平和对会计师的监督，对事务所的行政处罚可以适当弱化，主要通过上面所介绍的民事责任来加以约束。

3.刑事责任

刑事责任是指在执行业务中明知会计报告的虚假性而作出标准的无保留意见的审计报告，从而对他人构成欺诈的，依照有关律规定，审计人员应负有刑事责任，主要包括管制、拘留、剥夺 政治 权利和没收财产等。目前《刑法》规定对注册会计师故意提供虚假审计报告的行为，最多可以判处5年以下有期徒刑，并且真正受到处罚的注册会计师为数极少。因此，监管部门可以考虑加重对违法的注册会计师的处罚，比如说参照美国的做法最多可以判处20年的有期徒刑。这样才能真正起到预期效果，促进注册会计师审计服务质量的提高。

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