论审计关系的变异及其改善

审计关系一般是指由审计主体、审计客体和审计委托人三者之间形成的 经济 责任关系，它是审计活动得以有效开展的前提和保证。审计关系的不清晰以及审计关系中任何一方的缺失或两者之间关系的扭曲，都会影响到审计的独立性，影响到审计的客观、公正。而在我国现行审计中，存在着独立性差，审计风险日益增大，审计责任界定不清，审计市场的供需矛盾不断加剧等 问题 。笔者认为，其根源就在于审计关系的不清晰以及由于实际中存在委托人和审计客体合二为一的现象，使传统审计关系严重扭曲，审计的基础发生了动摇。

因而，要保证独立高效地开展审计工作，促进审计市场的发育，就必须要改善现行审计关系。为此，本文以注册 会计 师审计（以下审计皆指注册会计师审计）为对象，从传统的审计关系人手，来 分析 审计关系变异的原因及其影响，在此基础上试图对审计关系进行重新界定，并寻求其有效改善的途径。

一、审计关系-审计市场的基础

众所周知，由于两权的分离，所有者和经营者之间经济责任关系的确立，使得传统审计关系得以形成。其中，审计委托人与审计主体、审计客体之间均存在着委托与受托责任，有经济利益关系的存在；而审计主体与审计客体之间则只有审计与被审计关系的存在，双方不存在任何经济利益关系。因而，构成审计关系的三者之间形成了稳定的三角形架构，从而也构成了传统审计活动牢固的基础，缺少了任何一方，或者是任何一个链条出现问题，必然会破坏这种稳定的架构，这也就意味着审计的基础发生了动摇或坍塌，在此基础上开展审计活动所形成的后果可以想象。

由于审计关系的形成，意味着有了审计委托人（需求方）和审计主体（供应方）之间的供需关系，也才有了以审计信息为交易对象的审计市场。

因而，审计关系是审计市场形成的基础，也是审计市场供需的最直接反映。一方面，审计委托人是审计产品必然的需求方，他可以根据自己的需要来定制产品，因而，在审计市场才会出现财务审计、管理审计、管理咨询等适合需求者口味的产品。另一方面，审计主体——会计师事务所和注册会计师是审计产品的唯一供应者，他们要在国家 法律 、法规的框架下，接受委托人的委托，来生产审计产品，履行双方的约定，并取得相应的报酬。而保证双方如期履行约定的重要环节在于审计客体为了尽快解脱自己而积极的配合。因而，审计关系也是审计市场得以有效运行的基础。

二、审计关系变异及其影响

就我国 目前 的审计市场而言，虽然形式上的审计关系依然存在，但实际上，真正意义上的审计委托人缺位，审计客体成为了实际上的委托人，即审计委托人与审计客体合二为一，审计主体与审计客体之间产生了经济利益关系，使得传统的审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。而且，随着经济 发展 对审计需求的扩大，审计的业务范围也发生了根本的变化，传统意义上的审计关系已经无法涵盖 现代 审计的全部 内容 ，审计关系变得十分模糊。这些无疑对审计活动、审计市场等产生了不良的影响。造成审计关系变异的原因主要有如下几个方面：

其一，审计委托人的多元化，导致传统审计关系模糊。在市场经济运行机制下，特别是随着资本市场的建立、健全，审计信息，特别是上市公司的审计信息，不再仅仅局限于为满足传统意义上的所有者这一单一需求者服务， 社会 经济活动的各个方面，包括投资人、债权人、潜在的投资人、债权人、政府相关管理部门以及其他利害关系人均对其表示了极大的兴趣和关注，因而，审计信息的需求者开始呈现多元化的状态。同一审计产品从满足单一需求者的私人产品变为满足社会更多利益主体需求的准公共产品。在此情况下，审计委托人的涵义发生了变化，它不仅包括了传统意义上的所有者，而且，还隐含了所有享受审计信息的各方利益主体。这就形成了一个实际存在而又抽象的隐性委托人群体，使得审计委托人的地位变得模糊，而且力量被分散和稀释。作为这一群体中的每一方，都在期望为受益者的同时，尽量地减少自己的义务和成本，“搭便车”的倾向使得统一的集体行为难以形成，在委托代理链上委托人的不明晰，使得代理人审计出现了困境，对管理者的依赖增大，使审计关系变得模糊甚至出现了扭曲。

其二，随着市场经济体制的建立、健全，我国的证券市场也在不断地向法制化和规范化方面转化。但是，就目前而言，我国的证券市场还是一个投机性较强的市场，大量游资光顾市场的主要原因还是获取有价证券的投机性差价收入，股市波动幅度相对较大。无论是证券市场还是投资者均很不成熟，许多投资者缺乏理性和投资性，大量的投机行为充斥证券市场，因而，他们对 企业 的财务状况并未予以真正意义上的关注。要求上市公司提供经过注册会计师审计的财务报告，更多地是为规范证券市场的一种政府行为，而并非所有者的强烈需求。所以，在此情况下，真正意义上的委托人，不是财产的所有者，而是政府。由于政府的作用，使得这些利益主体成为了审计信息的既得利益者，他们既得到了所需要的信息，又无须付出搜寻成本。政府或证券监管部门虽然成为了这些利益主体的代理，明确了社会大众的审计需求，但是，它并非真正意义上的需求者和委托人，也与审计主体之间缺少委托与受托的经济责任关系，而真正意义上的需求者和委托人，并未履行其经济义务。在此情况下，出现了审计信息需求者的权利和义务严重的不匹配。因而，就导致了审计的成本和费用没有由委托人承担，而是由审计客体，即被审对象所承担，审计客体成为了实际上的委托人，审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。

其三，即便所有者有委托审计的要求，但是在我国现有公司治理结构下，也难以保证其独立性。

经过改制的国有企业，尽管在形式上已具备了某些市场经济条件下的公司治理结构，但距离市场经济条件下公司治理结构的目标，还相差甚远。所有者缺位，内部人控制严重，使所有者和经营者之间缺乏有效的制衡关系；即使是一些非国有公司，也同样存在公司治理结构失衡的问题，监事不“监事”，大部分董事会成员又是公司的高级管理人员，即便不是公司的高管人员，在现行的制度安排下，要让董事一边拿着公司管理者支付的俸禄，一边又要对其履行监管职能，其独立性的缺失则是不言而喻的。因而，所有者与注册会计师之间的审计聘约无论是由董事会出面，还是由管理当局（经理人员）出面，实质上大多被公司管理当局所操纵。管理当局成为了实质上的审计委托人，且有决定何时支付审计费用的主动权，作为独立于被审计对象的审计主体在经济上转而依赖于审计客体，审计市场无情的竞争，往往会使审计人员在讨价还价中作出让步，以维持审计市场占有率，提高所在会计师事务所的竞争力，减少来自同行竞争的威胁。因而，审计的独立性大打折扣。

在这种已经变异了的审计关系下，不仅审计主体的独立性不能保证，而且审计关系人之间的权利、义务难以对等，审计责任无法明确。真正的审计产品需求者的需求也并未根据自己的意愿和途径加以反映，作为公共需求的企业会计报表审计源于政府部门的强制要求，并非所有者的主观愿望，这就造成集审计委托人和审计对象于一体的企业管理当局，对注册会计师为提高审计质量而采取的行动不给予积极配合，查出了问题也不同意调整和披露。对于审计对象而言，往往以更换注册会计师等方式对审计人员施加压力，与审计人员讨价还价，只要能应付有关部门，哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求，就委托哪个事务所审计。这样的结果是使审计产品的供给者——审计人员承担的审计责任越来越大，审计风险也由此加大，审计质量难以保证。

同时，由审计关系变异带来的审计委托人和审计主体对应关系的模糊性和不确定性，导致审计信息的供需没有形成一种直接的对接关系，即审计者并不十分清楚真正的委托人（而非被审者）对审计信息的需求及其变化情况，对方也不太明确审计者到底能提供什么样的审计信息等。造成审计市场供需信息的不畅通，审计市场有效性较差，也必然导致审计需求和供给之间矛盾的加大。从所有者的角度，他们总是希望最大限度地维护自身的权益，因此，他们虽然并不承担审计费用，但为了转嫁或降低自身资产保值增殖风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求。而对注册会计师来讲，能否承担这种高水准的审计目标，取决于他们能否有效地控制成本并从审计收费中实现价值补偿。事实上，注册会计师在执业过程中，最大的成本是人力成本，随着审计市场竞争的加剧，审计人才的竞争已是必然，降低人力成本的空间已很小。因而，期望大幅度降低成本的可能性较小。而在收费方面，由于审计客体变成了真正意义上的委托人，要承担相应的审计费用，而且，审计需求及审计产品质量的高低与他无关，因而，使得注册会计师与其在费用方面的讨价还价就变得十分困难。根据成本效益原则，在审计费用难以满足进行高质量的审计时，作为经济人的审计主体为了自己的生存，便会退而求其次选择降低质量寻求价值补偿。因而，审计质量下降，审计供求之间的矛盾更加突出。

三、审计关系的改善

因而，重新界定审计关系，明确审计关系人，进一步明确他们之间的相互关系及各自的权利和义务，采取相应的措施，以促进审计关系的不断改善，是现行审计 理论 和实务中必须要解决的问题，也是提高审计的独立性，尽可能地减少审计责任、降低审计风险，以构筑审计市场较为稳固基础的前提和重要保证。

1.要重新界定审计关系

虽然传统的审计关系是建立在两权分离，所有者和经营者之间 经济 责任关系的基础上，也即是建立在传统审计需求基础上的。但是，随着 社会 经济的不断 发展 ，审计需求的进一步扩大，审计关系的内涵也发生了变化，因而，我们必须进一步深化对审计关系的认识，并对其内涵进行重新的界定，在此基础上，对于不同需求情况下的审计，对审计关系界定的角度也不同。

传统审计关系构成了审计的基础，注册 会计 师要接受委托，对被审计单位的会计报表和相关信息进行审计，对其客观、公允和一致性发表审计意见。因为传统审计的服务对象众多，对委托人的界定就要分别不同情况进行。

在对于同一审计信息的需求者为单一主体，而且审计信息需求者与被审计客体之间存在经济责任关系需要鉴证时，就要明确审计信息需求者即为审计委托人，它在享用审计信息的同时，必须要付出信息的搜寻成本——审计费用，而审计客体则与审计主体之间没有经济利益关系的存在，还审计关系为本来面目，从而保证审计主体的独立性。

在对于因同一审计信息的需求者多元化，并导致审计关系不明晰甚至扭曲的情况下，我们可以按照审计信息需求的不同特点，对需求者的构。成进行进一步的 分析 ，在此基础上，明确界定审计委托人。就 目前 而言，主要指对公众公司的审计信息产生的审计需求者多元化。为此，我们可以把对公众公司的审计信息需求者分为三类，其一为审计信息的直接需求者，即投资人，其二为政府有关部门、 企业 的债权人和其他利益相关者，其三，为潜在的投资人和债权人。但在这三类的审计需求者中，虽然后两者也会需要上市公司的审计和财务信息，但他们并不会与注册会计师直接发生业务联系，没有形成真正意义上的审计关系。其一为审计信息的直接需求者，即投资人，他们会与CPA （注册会计师）直接发生业务联系，是审计的最直接服务对象，他们期望通过委托审计来实现对经营者的监管，以谋求代理成本的降低。因而，在此情况下，投资人利益的代表者——董事会作为所有者的代表来与注册会计师签约，形成真正意义上的审计关系。其二为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者，如果投资人委托审计后形成的上市公司审计信息，直接能够为其利用，可以允许其搭投资人的便车。虽然他们也是审计信息的直接需求者，但其并未与注册会计师直接发生业务联系，没有形成真正意义上的审计关系。其三，为潜在的投资人和债权人，他们也是公众公司审计信息的需求者。他们会利用审计信息，为其做出投资、信贷等决策服务。但是，他们并不是审计关系人。我们也难以将上述这些众多而又极为分散的需求者作为审计委托人并收取审计费用。因而，对多元化的需求者而言，我们就要通过相关制度和 法律 来明确投资人的审计委托人地位，它在享用审计信息的同时，必须要付出信息的搜寻成本——审计费用，使审计关系人之间的对应关系变得更清晰，还审计关系以本来面目。

随着市场需求的扩大，审计的内涵也在逐步地扩大， 现代 审计除了提供传统审计服务，还可以提供非审计服务。企业完全可以根据自身的业务特点和经营管理情况，根据自己的需要“量身定作”其他机构或个体无法享用的诸如：资产评估、会计咨询、会计服务、管理咨询、税务代理、IT服务等审计产品。在此情况下的审计关系也不仅仅局限于传统三角架构的审计关系模式，审计关系代表了审计主体和委托人之间以业务为纽带而形成的一种新型的契约关系。即企业的管理者来聘请注册会计师为其提供中介服务并支付相应的费用，由企业的管理者和注册会计师之间形成的委托与受托责任关系。在这种审计关系中，毫无疑问企业管理者是天然的审计委托人。

目前，我国的审计市场中，审计产品较为单一，传统的会计报表审计仍为主打产品，这样，将众多的会计师事务所置于这一狭小范围中，造成其业务在低层次、低水平上的恶性竞争，使审计收费降低，审计技术和水平难以提高。因而，提供多元化的审计业务也是审计自身发展的需要。通过审计业务向多元化方向发展，不仅可以消除审计主体开展审计和非审计服务会 影响 审计独立性的疑虑，而且，可以使更多的会计师事务所尽快从目前的恶性竞争中解脱出来，他们可以根据自身的业务能力，通过广泛调查 研究 用户对审计信息需求的 内容 、结构、方式及其变化情况，据以确定审计市场的不同需求，在国家相关法律、法规允许的范围内，开发更多类型的审计产品，以更好地满足市场需求，推进审计市场的逐步规范和发展。当然，审计市场需求是有层次的，不同的业务，需要不同规模的事务所来承担。事务所的规模与市场需求相适应，有利于保持适度的市场竞争。因此，要实现这一目标，还要尽可能地创造适合会计师事务所发展的空间，不断扩大事务所的规模，提高其管理水平和业务能力。

在上述审计关系的界定中，只要把审计委托人界定清楚了，审计主体便可以从其与审计客体的经济利益关系中解脱出来，审计关系得以理顺，从而为注册会计师开展独立审计奠定良好的基础。

2.要规范证券市场，引导审计需求

政府要切实加强对资本市场的监管措施，整顿市场秩序，设置适合市场经济规范化要求的上市公司退出机制，通过对公司股权结构优化，逐步实现国有股和法人股的流通，完善证券市场的收购兼并功能。并尽快修改我国《证券法》的不适应部分，使之逐步完善，从制度上引导投资者的理性投资，减少市场的投机性，通过规范信息披露行为，加强证券监管，以充分发挥证券市场的价格发现功能，使股价以上市公司经营业绩为基础，投资者能够从公司股价来判断公司经营状况和评价经营者的能力与努力程度，促使投资者对企业经审计的财务状况予以真正的关注，并能够委托注册会计师对公众公司提供的财务报告进行审计，真正发挥会计和审计信息在投资决策中的作用，使得对上市公司的审计变为投资者的一种真正需求，而并非完全是政府的意愿。这样，使上市公司的审计关系得以改善。

3.完善公司治理结构，以改善现行审计关系

针对因内部治理结构不完善而致使审计关系变异的现状，我们要加大企业改革的力度。对国有企业要通过股权分置等 方法 逐步解决现行股权结构不合理的状况，以及对实施公司制后的国有企业实行股权的多元化再改造。无论是国有还是非国有公司，均要尽快改变目前一股独大或所有者缺位的现象，完善公司内部治理结构，建立独立董事制度，引入来自公司外部，与公司管理层没有个人的和经济利益上联系的独立董事，强化董事会的制约机制，保护投资者利益，规范内部管理和经营，减少内部人控制，充分发挥独立董事的作用，在董事会下设立审计委员会，由审计委员会作为审计委托人，聘请注册会计师进行审计。目前许多公司董事会的相关费用仍然由经营者负担，意味着董事会仍然难以实现实质上的独立性。因此，今后有关部门在修订《公司法》或相关法律和法规中，应明确做出规定：为了保证董事会的独立性，董事会在履行监管职能时，发生的费用应该由股东按照持股比例来承担，而非由经营者承担，即使是董事个人的津贴，也应该由董事的派出股东承担，若为独立董事，其津贴也应该由股东按持股比例承担。上述费用即使由企业支付，也不能从费用中列支，要按照股比从股东的分红中扣除。由董事会进行委托审计时的费用也是如此，这样，才能充分提高董事会的独立性，改变董事会缺乏独立性和独立董事不独立的现象，使董事会真正成为代表所有者的审计委托人，在此情况下的注册会计师要对独立的董事会负责、对股东负责，逐步改变由于存在对经营者的经济依赖而导致审计关系扭曲的局面。

当然，审计关系的改善除了要做好上述几个方面的工作外，还要加强对注册会计师行业的监管，不断净化独立审计的内、外部环境，减少政府对注册会计师行业的行政干预，使审计的供需矛盾能够在国家相关的法律框架下，通过市场加以解决，借以促进审计市场逐步推进和有效运行。

参考 文献 ：

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