效益审计不可忽视固定资产

现就与固定资产项目有关的、笔者实际审计中发现的、带有普遍性的 问题 作一阐述，以期为固定资产项目审计找到一些适当的切入点。

一、刻意模糊资本性支出和收益性支出概念，调节利润

我国投资管理体制把建设项目分为基本建设项目和更新改造项目。在 会计 制度上，基本建设项目和更新改造项目一般在“在建工程”核算，达到可使用状态后转入“固定资产”科目进行核算。

（一）基本建设项目

对于基本建设项目，采用的舞弊手段一般是提前进行工程验收，其目的一般就是为了尽快让“在建工程”转成“固定资产”，尽快计提折旧，增加费用，隐瞒利润，获得税收和完成来年指标（对国有企业来说）上的好处。

企业之所以这么做的原因是根据《企业会计准则——固定资产》的规定，资产入账时点应该是达到预定可使用状态，而这个标准本身就具有一定弹性空间，实际操作中在一定程度上取决于职业判断，这给人为调整提供了便利。

所以审计人员在审计时如发现疑点，应采取实地勘查等审计手段，求证该“在建工程”是否具备转成“固定资产”的条件。

（二）更新改造项目

《企业会计准则——固定资产》规定，处于更新改造过程而停止使用的固定资产，因已转入在建工程，所以不计提折旧，待更新改造项目达到预定可使用状态转入固定资产后，再按重新确定的折旧 方法 计提折旧。

实践工作中，很多企业并不遵守该规定，一方面更新改造停用的固定资产不转入在建工程，继续计提折旧：另一方面，把改造费用作为修理费用直接确认为费用。这样一来，折旧费用和改造费用双重入账，加大成本费用，达到了调节利润的目的。

以上做法完全违背了会计确认和计量的一般原则一划分收益性支出和资本性支出的原则，不能真实反映企业的经营成果。这是企业管理当局追求自身利益最大化的一种不良行为。作为审计部门，应该抓住会计制度和会计准则上某些政策或条款的不确定性特点，对有可能利用会计政策选择做文章的关键点实施定点检查和重点审计。

二、迫于制度之困，将“在建工程”提前转“固定资产”

目前 ，在国企和一些大的企业集团，上级单位对下属部门的投资管理比较严格，下级单位的项目投资一般要经过上级部门的批准，获得投资资金或投资额度。上级单位在立项时都有项目完成时间限制（一般为年度），超过投资时限，投资项目有可能被取消。这些都无形中给项目建设单位以压力，于是到年末，未采购的机器设备突击采购，未竣工验收的基建工程搞突击验收和竣工决算。

对于突击转“固定资产”的项目，审计可侧重从以下三个方面寻找突破线索：一是原始资料，二是时间，三是实物。三方面具有连动效应，以机器设备为例说明。

一般情况下，机器设备项目一般都要经历入厂—安装—调试—试生产一验收的整个内控程序。

首先，查看原始资料的完整性，确定运输单据的到达时间和资产入账时间，卡死整个运作时间。

如果时间紧张，突击的项目在某—环节就有可能出现脱节或漏洞，如没有试生产的参数、某—环节的资料不全等。

其次，在对原始资料的完整性和时间上的可能性产生怀疑的基础上，应到现场进行调查，看设备的状态是否真的达到了转固定资产的条件。

总之，建筑物的突击转固定资产现象，只要遵循查看资料、现场勘察实物、结合时间因素进行逻辑判断和验证三点，很容易审计出来。

“在建工程”提前转“固定资产”的审计值得注意的一点是要搞清企业这么做的目的，不要落入先人为主的思维误区，作出不恰当的审计结论。不是企业的任何行为都有经济目的，企业这么做可能仅仅是管理层为了取得上级领导的好感或者单纯是为了在信息不对称条件下欺骗资本所有者。

三、内部人员被施工单位收买，提前或非正常支付工程进度款

现实中， 企业 的建设管理人员常常与施工单位打交道，被施工单位收买的情况时有发生，而一旦被收买，便可能为了个人利益，不惜出卖企业利益。通常的表现形式是提前或非正常支付工程进度款。

工程进度款的支付与工程进度紧密相连，如果没有特别的原因，工程项目出现年末赶进度现象，就要考虑相关人员是否有出卖公司利益行为。而在审计中，要熟悉企业的内控制度，如果出现与内控制度不符，尤其是违反内控程序的现象，就要从蛛丝马迹中寻找线索。

例如，一般工程项目都是由承建方管理人员主动向建设单位提出项目达到了可使用状态，并申请验收。而如果出现相反的情况，即工程建设中某单位领导主动要求其下属组织验收，审计人员要引起警觉， 分析 他的动机，至少应该进行如下审查：找出相关凭证查看工程款支付情况是否正常，是否按合同和相关规定留有工程尾款和质保金，询问企业员工该领导或相关人员是否与施工单位关系密切，防止舞弊行为的发生。

四、虚列尾工工程项目或虚增尾工工程量

按惯例，基建项目办理竣工决算时，可允许留有一定的尾工工程款，一般为工程概算的5％，以方便更好的处理工程收尾工作。个别单位便在预留尾工工程上钻空子，或者虚列尾工工程项目和虚增尾工工程量，或者利用尾工工程资金额度再建设未经审批的其它工程项目，或者将虚列的根本不会再发生的尾工工程款款项挪作他用，再通过竣工决算使其合法化。这样做，势必造成该固定资产原值失真，因此，应把项目尾工工程未完工程量和预留工程价款的真实性作为尾工工程的审计重点。

五、利用工程质量保证金做文章

项目建设单位在支付工程款时，一般按规定至少预扣5％工程质量保证金，待工程验收交付使用一年后如没有质量 问题 再付给承建方。

而实践中，项目建设单位通常会因施工质量问题扣减该应付质保金，但却不及时做账务处理。也就是说，账面上反映的应付质保金，可能是不需或不需全额向承包商支付的。另一方面，项目建设单位从其上级单位又已取得了该项目足额的建设资金。这样一来，每个年度末就会形成这种账外资金，成为建设单位小金库的来源，年复一年，成为领导为下属谋年度福利的好 方法 。

目前 这种方法较为广泛地为各相关单位利用，所以审计人员年末要重视对以前年度工程质量保证金的审计。

总之，固定资产项目的审计既要从横向上拓宽审计外延，也要从纵向上拓展审计深度，要立足于在查账的基础上，把重点放到工程项目管理的关键环节上，只有这样才能真正发现问题。