关于我国会计事务所组织形式的思考

——对修订注册 会计 师法的一点建议

修订注册会计师法对注册会计师、会计师事务所 影响 最大也最直接的就是会计师事务所组织形式和由此产生的 法律 责任 问题 。关于会计师事务所组织形式的代表性意见是允许个人独资、合伙、有限责任合伙、有限责任多种组织形式并存。而个人独资、合伙制、有限责任合伙以及有限责任这几种形式相比，个人责任依次减轻，设立门槛依次抬高。笔者认为，允许按多种组织形式设立会计师事务所，符合市场多样化要求和我国国情，符合我国“人世”承诺。但是四种组织形式的设计人为地造成执业人员在不同组织形式下承担民事责任的大小不同。为此，事务所组织形式的设计，应当考虑国家现行 企业 组织法立法的初衷，考虑注册会计师执业的特点，考虑不同类型事务所中的注册会计师在无过错或有过错下承担责任的一致性，考虑注册会计师根据自身情况、现实条件、市场需求、税收政策等因素选择进入审计市场合适方式的需要，特别是要考虑最大限度地维护 社会 公众利益。这样设计的事务所组织形式才更 科学 、合理。

笔者建议，应根据我国现行企业组织法规定，确定个人独资、有限责任合伙、有限责任三种会计师事务所组织形式。而不宜把合伙和有限责任合伙并列为两种组织形式，否则，对普通合伙制事务所的合伙人来说是不公平的。其实，普通合伙制并不是适合注册会计师执业特点的理想形式，如果在实践中将其作为最主要的组织形式，将对行业 发展 不利，从长远上也无益于社会公众。而把普通合伙和有限责任合伙并列还会增加立法难度，不如直接在修订注册会计师法时确立有限责任合伙一种合伙形式。笔者的具体思路、观点如下。

一、实现事务所组织形式与其执业人员承担民事责任大小无直接关系

二、关于有限责任合伙会计师事务所

现行注册会计师法出台时，个人独资企业法、合伙企业法、公司法还均未产生，所以注册会计师法只对合伙和有限责任做了笼统规定。1997年合伙企业法出台后，商业合伙就受该法调整，实践中合伙制会计师事务所也是依据该法设立和登记的。然而，考察合伙企业法的制定过程，可以发现这并非立法者的初衷。合伙企业法立法本意并不约束合伙会计师事务所，但由于合伙企业法又未明确规定会计师事务所等专业合伙组织不适用该法，而会计师事务所目前又实行工商登记制度，就造成合伙会计师事务所在工商登记时不得不适用合伙企业法的现状。所以，目前要实行有限责任合伙事务所组织形式，有两种可行的解决思路：

1、继续对会计师事务所实行工商登记，在修改合伙企业法时增加对会计师事务所等专业合伙组织实行有限责任合伙制度。但应注意这里“有限责任合伙”与商法 理论 和实务中“有限合伙”的区别。商法中的“有限合伙”是指一名以上普通合伙人与一名以上有限合伙人组成的合伙。有限合伙人不执行合伙事务，仅以其出资额为限对合伙的债务承担有限责任。可见“有限合伙”中的有限合伙人是登记确认的特定的合伙人，与“有限责任合伙”中以无过错原则认定的对象不确定的合伙人是不同的。这里讨论的“有限责任合伙”在登记和管理上与普通合伙相同，只是在承担执业责任时依过错责任原则确定合伙人的有限责任或无限连带责任，比“有限合伙”实行的专门登记和管理简单，所以在修改合伙企业法时增加对会计师事务所等提供专业服务的合伙组织实行过错原则下的有限责任合伙制度是可能的。当然，注册会计师法修订时也应对有限责任合伙作出规定。

2、对 会计 师事务所不实行工商登记，而是借鉴司法行政部门对律师事务所的审批、管理、登记办法，对会计师事务所实行财政审批登记，会计师事务所仅凭财政部门颁发的执业证书执业。这样直接在注册会计师法中规定合伙制会计师事务所实行有限责任合伙即可，而且也不必明确“有限责任合伙”概念，只需规定“合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任；对因执行业务产生的债务，有过错的合伙人承担连带责任，无过错的合伙人不承担连带责任。”

总之，不论如何，在修订注册会计师法时，将“无过错的合伙人对合伙会计师事务所因执行业务产生的债务不承担连带责任”加入到合伙会计师事务所的规定中是必要的。但在确立了有限责任合伙后不宜再将不适合注册会计师行业特点的普通合伙与之并列。这是保护无过错合伙人和促进注册会计师行业健康 发展 的需要，符合国际上会计师事务所组织形式的发展趋势，也与维护 社会 公众利益无碍。

至于有限责任合伙事务所与有限责任事务所的区别，可以主要体现在注册会计师数量和注册资本两方面。有限责任合伙事务所的注册会计师数量和资本要求应符合大多数地区注册会计师事业现有发展水平，但对合伙人个人的财产、资信要求不应低于有限责任事务所出资人的相应条件并要求事务所和合伙人购买强制性的执业责任保险，以最大限度维护社会公众利益。对有限责任事务所注册会计师数量和资本的要求，应实行较高的门槛限制，以有利于培养在国内外会计服务市场上有较强竞争力的大型会计师事务所。

三、关于个人独资会计师事务所

1、个人独资会计师事务所应定位于其他类型事务所的补充，但不宜过分限制其执业范围。否则与允许设立个人独资所的初衷（如考虑到不发达地区注册会计师匮乏的实际）不尽一致，也不利于其发展壮大，因为个人独资事务所虽然只有一个投资人，但还可以另行聘任其他注册会计师在本所执业。

2、对个人独资事务所设立条件的规定应尽可能 科学 合理。笔者认为，将执业年限作为一个重要标准并不恰当，因为执业年限的长短与注册会计师的专业胜任能力和职业道德没有必然的正比例关系。因此，不应过分强调执业年限的长短，而应在投资人的专业水平和职业道德记录方面作出严格要求，如规定投资人应当是通过 考试 取得注册会计师资格、未受过刑事处罚、未因审计执业质量受过行政处罚等。当然，执业年限可以作为一个标准，但不应作为主要条件，而且年限要求也不宜过长，以利于年轻注册会计师自己创业。

四、关于有限责任会计师事务所

1、确立注册会计师与所在会计师事务所共同承担民事责任制度是保留有限责任所的前提。如前所述，要保留有限责任事务所，就应要求其包括出资人在内的注册会计师与事务所对执业行为共同承担民事责任。这样就可以解决允许设立有限责任事务所与行业特性不符、与社会公众要求不一致的 问题 ，同时还可解决下面两个问题：第一，解决有限责任事务所出资人与个人独资所投资人、合伙所合伙人承担债务期限不一致的问题。根据个人独资 企业 法、合伙企业法规定，企业解散后，原投资人、合伙人对企业存续期间的债务应承担偿还责任或连带责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的，该责任消灭。而有限责任所的出资人仅以出资额为限对企业承担有限责任，在企业解散后则不承担企业存续期间的债务。但如果将注册会计师与所在会计师事务所出具执业报告的行为视为二者的共同行为，共同承担民事责任，那么，注册会计师作为有限责任事务所的出资人，仅对事务所的债务承担有限责任，但对自己在事务所执业期间的过错行为产生的债务，即使事务所已经解散，其本人仍应当承担偿还责任。明确这一 法律 关系可参照对个人独资事务所和有限责任合伙事务所的规定，规定事务所解散后，出资人及执业注册会计师对事务所存续期间因个人过错行为形成的债务仍应承担偿还责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的，该责任消灭。这样，即使有限责任事务所已经解散，但在存续期内，在该所执业的注册会计师、投资人违法给他人造成损失的，债权人还可以在事务所解散后五年内追究有过错注册会计师、投资人的民事责任，以在最大限度上维护社会公众利益。第二，解决了不具有投资人、合伙人、出资人身份的注册会计师的执业权问题。 目前 实务界和 理论 界有不少人认为，考虑到执业责任承担问题，应限制甚至取消非投资人、合伙人、出资人身份的注册会计师的执业签字权，而只保留非执业会员身份，这就剥夺了其作为注册会计师应有的执业权利。如果明确其如有过错行为同样要与有过错的投资人、合伙人、出资人及所在会计师事务所共同承担民事责任，此问题就很容易解决了。

2、有限责任会计师事务所的具体登记形式。目前的有限责任事务所是依据我国公司法进行设立登记的，没有体现出会计师事务所作为专业服务机构与一般营利性公司在内部治理结构上的不同，造成有限责任事务所内部治理结构不能适应行业要求，甚至与行业规范发生冲突。因此，注册会计师法可明确“有限责任会计师事务所”的概念，规定其内部治理结构等由国务院财政部门制定；在工商登记时可依据国务院《企业法人登记管理条例》进行登记注册，从而有利于建立与行业要求相符合的统

一、规范的内部治理机制。如果其他组织形式的事务所不实行工商登记而是由财政进行专门登记，那么有限责任事务所也可以实行同样的行业登记制度。