从社会审计视角：论审计风险模型的科学性

目前 使用的审计风险模型是由美国注册 会计 师协会1983年提出的，审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。对于这个审计风险模型，也有过争论，主要集中于检查风险。美国审计准则说明第39号《审计抽样》曾将检查风险分解为 分析 性检查风险和详细测试风险，英国审计实务委员会1987年推荐的审计风险模型则在检查风险后加上了“抽样风险”。尽管存在争议，但这一基本模型已被美国的职业团体和学术界所认可。我国《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》，也采用了这一模型作为审计风险的基本模型。这一模型的特点在于从风险控制程序上分解审计风险，并用连乘形式确定了审计风险在不同阶段的数量关系。它为制度基础审计提供了重要的 理论 基础，同时使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。然而，该审计风险模型存在许多缺陷，主要表现为：

1 审计风险因素不够全面。传统的审计风险模型考虑的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只能从审计主体的审计检查 方法 和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他因素，如报表使用者的诉讼请求因素、 社会 宏观 法律 环境因素等。

2 无法描述道德风险。审计案件中存在的 问题 并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，除了关注审计技术和程序的 发展 外，还应关注审计主体的自身行为，由此产生了审计主体的道德问题。但是，传统的审计风险模型无法描述由于不道德行为所产生的风险，包括： 企业 与审计主体串通舞弊；出具不恰当的审计报告；审计主体接受贿赂；审计主体为了 经济 利益压低价格进行不正当竞争等。

3 只能定性分析审计风险。传统的审计风险模型只是定性地分析了客观存在的风险。该模型考虑的风险只是有关审计风险控制的环节，并用公式来描述审计风险的概率，无法直观地进行定量分析，即计量审计风险给审计主体带来的损失金额的可能性。

传统的审计风险理论是建立在两个基本假设的基础上，因而只有对这两个基本假设进行深入的分析，才能全面了解该模型的不足之处。

二、传统审计风险模型初步拓展

依据上述的批判性分析，我认为应在原模型的基础上进行拓展形成新的审计风险模型。新的审计风险模型可以用公式表示如下：审计风险=固有风险×会计控制风险 ×审计控制风险×各种替代发现风险。这里的审计风险仍然是指会计报表存在错报或漏报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。然而，在理解上应当意识到这种意见必须意味着审计报告的错误被另一种方式所纠正了。

固有风险是指交易或事项“可能被不恰当的进行 会计 披露”的属性，而会计控制风险相当于原模型中的控制风险，其表示的是内部控制制度未能纠正固有风险的可能性。

审计控制风险与原模型中的检查风险相比意义差别较大，它表示审计过程未能纠正所审报表的错报或漏报的可能性。这里所指的“审计过程”不仅包括原来检查风险定义中所指的“实质性测试”和“ 分析 性程序”，而且包括报告出具的程序和会计师事务所的质量控制过程。从形式上可以认为“审计控制风险=检查风险+反映风险”。其“反映”指的是审计检查发现了会计报表错报但由于种种原因未能在审计意见中反映的可能性。在会计师事务所的内部质量控制良好和注重职业道德的情况下，可以认为满足了前述“反映”假设，即“反映”风险为零，此时审计控制风险就等于检查风险。

替代发现风险的提出是舍弃“确认”假设的结果。替代发现风险指的是审计报告中所含意见的“不恰当”被以其他途径发现和确认的可能性。“替代发现”过程也就是前述审计意见的不恰当被确认的过程。这一过程可以通过证券监管、财政等国家权力部门和注册会计师协会的检查进行，也可以通过新闻媒体、 社会 舆论等其他提供有效信息的途径进行。该过程的终点有可能认定审计意见的“不恰当”，其标志可以是司法程序上的认定、行政程序上的认定、行业协会的认定或者特殊情况下舆论的认定。

三、审计风险模型再次拓展及审计风险的定量分析

1 确定会计师事务所赔偿金额。审计关系人受到的客观损失，是指审计关系人利用不当审计意见进行决策所造成的 经济 损失（C）。这是法院受理诉讼赔偿的先决条件，同时也是会计师事务所承担审计风险责任的首要条件。该值的大小取决于被审计客户未来经营是否失败和审计事项对审计关系人的重要性。会计师事务所在实施审计程序时，必须事先估计审计可能给有关利益关系人造成的损失。合理估计损失所产生的误受风险，是产生赔偿风险的前提。高估损失会产生误拒风险， 影响 审计效率，增加审计成本。但低估损失则会产生道德风险，如估计客户不会经营失败。如果审计关系人受到损失的事实存在，那么必将提起诉讼。会计师事务所在遭受诉讼后，一般会采取两种方式来应对，即和解方式或法院判决，这两种解决问题的方式都是以会计师事务所做出赔偿作为代价。若采用和解方式来解决诉讼问题，会计师事务所提出的赔偿金额要以受害者的客观损失为依据，并且受害者能够接受和解方案。至于法院判决方式，由于连带赔偿责任的法律制度使得会计师事务所被要求百分之百的赔偿，即使仅犯有百分之一的错误也要承担责任。按一些国家的惯例，一般是惩罚性的赔偿，赔偿金额是实际损失的5～10倍。由此可知，会计师事务所的法律赔偿值并不等于受害者的实际损失值，这个值应当是以受害者的客观损失为依据，是对审计关系人受到损失值C进行修正，即：C×修正系数（K），该系数表示会计师事务所赔偿值是受害者客观损失的倍数。KC的最大值是以会计师事务所破产为限。