受托责任会计观和受托责任审计观

什么是受托责任？什么是受托责任 会计 和审计？学界专家和职业组织对此都作过大量的、长期的讨论。

综合 研究 有关受托责任的会计 文献 ，特别是发表在《财务受托责任与管 理学 刊》和《会计、审计与受托责任学刊》上的会计文献后，可以发现：早先对于受托责任 问题 ，一些“左翼 理论 家”和“右翼理论家”展开过激烈的争论，而最近又冒出一批号称“中间道路理论家”的学者，突然向“左翼理论家”们发难，于是关于受托责任问题的大辩论就表现为“左翼”和“中间道路”两派之间的论争。三派理论家关于受托责任问题的讨论将继续进行下去。综合各家之说，形成以下基本认识：

（一）

一般受托责任关系涉及两个当事人。一个是委托人（principal或the accountee）；另一个是受托人（the accountor）或代理人（agent）。委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所托付的责任，这种责任就是受托责任。 现代 社会 生活中，受托责任关系无处不在，无时不有： 政治 家应对选民负责；人民公仆应对人民负责；董事应对股东负责；经纪人应对股票持有人负责；个人和组织应对不同利益集团负责。不同的委托人和受托人之间就形成不同的受托责任关系，所以，美国会计学家沃尔特。梅格斯说：我们正生活在一个受托责任 时代 。

受托责任是一种普遍的 经济 关系，也是一种普遍的、动态的社会关系。著名会计史学家理查德。爱德华兹教授在其名著《财务会计 发展 史》中明确指出：“在每一个有组织的社会里，某个人或每一伙人总是代表另一些人持有财物，持有这些财物的目的，有时可能只是为了保险，如将珠宝存人银行；有时则可能是希望通过使用而为财物所有人取得报酬。今日之英国，财务的所有权与保管权相分离的现象十分普遍。股东将现金托付给董事会；父母将货币托付给信托人，借此为子女谋得利益；俱乐部与社团所筹集的捐款及基金由通过选举产生的委员会来使用，借此为其成员谋取利益；中央政府和地方政府控制着从社会成员那里取得的资源……会计之所以日益重要，原因之一就是在国民生产总值中，委托给代理人的比例在持续扩大。”在不同的 历史 发展阶段和不同的社会发展形态之下，受托责任具有不同的表现形式，其根本差别就在于谁授予受托责任，谁担负受托责任这两个方面。一部人类社会发展史实质就是一部受托责任发展史，正如杨时展教授说的：“人类社会的发展史，反映为托付人和受托人不断因阶级势力的消长而发生的更替，反映为托付人和受托人从寡头而逐步大众化，反映为对受托责任完成情况的愈来愈严密的监督，反映为受托责任的愈来愈充实的 内容 。”

（二）

受托人所承担的责任可依据法规、合约和惯例等来加以规范，亦即要有衡量受托责任完成情况的标准。受托人接受资源或决策权，只应按委托人的要求、委托人的标准去行事，而委托人的这种要求或标准正反映了委托人对受托人行为理想化的期望。所以，理论上的受托责任机制应该由委托人来控制。然而，在现实受托责任时代，由于委托人和受托人的多样化形成了不同形式的受托责任关系，故谁能控制受托责任机制或过程是一个复杂的、难以绝对确定的问题。专家们研究后、认为委托人和受托人之间的控制与被控制关系有三种可能：

其一，受托人控制受托责任过程。董事与股东之间的受托责任关系即为此种情形。董事的权利几乎是无限制的，他们可以利用审计师的工作来提高其账项的公信力；也可以毫无阻力地继续当选董事；他们以只对股东负责标榜自己，从而推卸他们应该承担的、其他更为广泛的受托责任。

其二，委托人控制受托责任过程。公司内部的受托责任即为此情形。任何 企业 及其他组织，其一切活动都是围绕着受托责任来进行的。伴随着企业经营规模的扩大化和经营多角化，使得企业内部的组织结构和管理层次发生变化。为了按照目标一致的管理原则实现反映企业整体受托责任的经营目标，保持稳定的企业效益，就必须赋予各层次管理人员以一定的责任和权限，从而使内部受托责任实现多极化。在这种情形下，会计总是受托责任关系的中心。作为受托人的下级经管人（subordinate）应对上级经管人（supenor）负责，而上级经管人控制着账项的形式，这就使下级经管人的权利受到有效的限制。

其三，谁能控制受托责任过程，需要通过委托人和受托人之间的持续不断的斗争才能确定。在公营部门，各种组织或团体都对社会公众负责，而社会公众又难以搞清楚受托责任机制的运行，此时，这些组织或团体都会要求增加受托责任，以巩固和加强自己的地位，中央政府如此，各地方政府、 医院 和大学也同样如此。现代社会，受托责任关系已普遍到任何一个国家、一个团体成员所拥有的资财，不得不由受托人管理，因此对受托人进行有效的控制，就显得尤为重要，特别是社会主义国家的公营部门和企业。

（三）

受托责任的内容具有可计量性。由此产生的计量指标既有财务指标，也有非财务指标；既有定量指标，也有非定量指标；既有经济指标，也有社会指标。关于受托责任内容及其分类，学者专家仁者见仁、智者见智。佩顿和利特尔顿教授在《公司会计准则导论》中将受托责任分作财产受托责任（accountability in property）和管理受托责任（accountability in management）；前者属于董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任，后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任。库珀和伊尻雄治教授合著的《科氏会计师辞典》将受托责任分成三类：货币受托责任（dollar accountability），指与流动资产流动及由此而发生的业务活动的责任；业务受托责任（operational accountability），指组织的管理当局有效使用全部资产及资源的责任；财产受托责任，指管理和报告资产的存在、存放地点、用途及相关情况的责任。彼得。伯德教授在其名著《受托责任：编制财务报告的准则》中，将受托责任按资财委托的主体不同分作公共受托责任（public accountability）和非公共受托责任（private accountability），伦敦大学的珀克斯教授也坚持这一观点。伯德和珀克斯认为非公共受托责任包括两部分，一部分直接产生于资财的委托，这是一种财产受托责任关系，如股东将其资财托付给董事会，另一部分产生于分权经营和管理分工，这是一种管理受托责任关系，如董事会分权给管理当局，最高管理当局又分权给下层管理当局等；公共受托责任也包括两部分，一部分是公民通过议会将资源委托给中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又将资源或决策权委托给社会公务员或地方政府官员，也包括各机构团体（如国企、医院、大学）的官员。对公共受托责任颇有研究的斯图尔特教授又提出一种“梯形受托责任理论”，梯级从高到低依次是方针受托责任（policy accountability）、规划受托责任（programme accountability）、业绩受托责任（performance accountability）、程序受托责任（process accountability）、正直及合法受托责任（accountability for probity and legality）。

不管受托责任的 内容 如何规范，但所有受托责任的内容必须加以计量，而 会计 和审计就是受托责任内容的最好计量者、控制者，是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁。就会计、审计在受托责任机制中的运作看，管理会计是起始环节，它通过计划、预算和控制等手段来确定、分解受托责任目标，并协助受托人完成受托责任目标，提出管理业绩报告，这使得受托责任具有可计量性、可保证性、可操作性；财务会计是在受托人接受托付后，按照公认会计准则的要求，对受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托财务责任报告，为委托人审核受托财务责任的完成过程和结果提供信息；审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求，进行重认定、重评定、重判定。受托人利用会计信息，旨在于客观、公正地反映其履行受托责任的过程和结果，并向委托人交待；委托人利用（经过审计的）信息，旨在判断受托人对受托责任履行得如何，是否可以解除受托人的受托责任，他自己是否继续做委托人。

在西方学术界逐渐形成一个罗切斯特公司受托责任学派，他们对受托责任会计和受托责任审计从 理论 到实践进行了一系列的 研究 ，取得了丰硕的成果。

（四）

现在，受托责任观念已充盈着 社会 生活的方方面面，受托责任关系的 发展 已使委托人和受托人呈现多元化格局。

现代 的委托人可以是投资人、债权人、股东、纳税人、消费者，也可以是高一级的政府和管理当局；受托人可以是公司的董事会、总经理、部门经理，也可以是不同级别的政府部门及其官员。站在一般受托人的角度看，要想得到各式各样委托人的托付，就必须创造高额的投资报酬来激励这些委托人；站在公司董事或经理这一特定受托人的角度看，其生存与发展的情况如何，都与对各种股东的贡献有关；在组织内部受托责任体系中还有一个分权经营 问题 。于是，受托责任就有一个外部受托责任和内部受托责任的划分问题。在受托责任理论和实践上还有一个“构成要素”问题， 目前 学者们的认识尚不一致，有的说是四要素，也有的说是七要素，但不论是谁，都认为审计是受托责任的基本构成要素，都认为必须由审计师独立地审查各种受托责任报告，并就受托责任的完成情况发表一个客观性意见。由此我们可以得出基本的受托责任审计观：

外部审计的发生与发展以组织外部的受托责任为基础，而内部审计的发生与发展则以组织内部的受托责任为基础。由于组织的外部各种委托人往往以外部标准来评价组织最高管理当局受托责任的履行情况，看其是否值得继续信赖，故最高管理当局也会依据这些标准来评价其下属各部门受托责任的履行情况。故内部受托责任的多极化是外部受托责任向组织内部的延伸，内部受托责任以完成外部受托责任为基本目标。既然组织内部受托责任深受外部受托责任的 影响 ，那么组织的最高管理当局就一身兼二任：首先，对内，他是一个委托人，因为他要将总体受托责任按标准分配给下属各级部门，下属各级部门作为受托人应定期向最高管理当局报告对所承担责任的履行情况，这是向组织外部委托人报告总体受托责任完成情况的基础；另一方面，对外，他是一个受托人，因为他接受了委托人托付的各种资源，他要定期向外部委托人报告对所承担责任的履行情况。管理当局只有成为内部受托责任的称职委托人，才能成为外部受托责任的称职受托人。所以，从本质上讲，内外部受托责任的内容是一致的，这一点，设立有审计委员会的上市公司，表现得更为充分。