英美注册会计师管理体制的变迁及其启示

摘要：“安然一安达信”事件后，单一的CPA行业自律模式受到批评，美国政府通过立法和新设独立的机构加强了对CPA行业的行政监管， 会计 师职业界和各国政府会计市场监管当局也开始对现有的模式进行反思。 中国 财政部终止了CICPA对全国CPA行业的委托行政管理职能，直接由财政部会计司、条法司和监督局行使。CPA管理体制广受关注。本文对英美CPA行业及其管理体制的演进进行了全面考察，以期为中国CPA管理当局提供可资借鉴的建议。

关键词：注册会计师；行业协会；民间审计

在市场 经济 比较成熟的国家，除了健全法制外，它们十分重视行业协会的作用。注册会计师协会就是自我服务、自我协调、自我监督、自我保护的组织之一。它是资本市场 发展 的客观要求和注册会计师（CPA）职业成熟的必然结果。在维护资本市场的公信力方面，注册会计师协会一直发挥着重要的作用。考察英美CPA的发展历程，我们发现行业协会的作用不仅未因加强监管而削弱，反而因会计丑闻而得到强化。 研究 行业协会对这一行业的 历史 性贡献，对于我们重新构造CPA管理体制有十分重要的 参考 作用。

一、英美注册会计师管理体制的变迁

英国是近代世界民间审计的发祥地。18～19世纪，英国会计师行业也是鱼龙混杂。崇高的 社会 地位和可观的经济收入曾诱使一些毫无专业技能和职业道德的人在早期注册松散的情况下混入了会计师队伍，使公众利益和市场经济机制受到严重损害。英国当时也采取了行政干预的措施，但往往一管就死，一放就乱。而扭转这一两难局面的有效办法是建立行业协会。1853年，爱丁堡的会计师们为了纯洁队伍，创造性地建立了自己的组织——爱丁堡会计师协会，由于这一制度创新提高了行业技术门槛，规范了执业环境，英国各地会计师们争相效仿。他们先后成立了10余家会计师协会，这些组织通过会员资格认证、 教育 、 考试 和加强职业道德建设等手段不断完善自己的技术、知识和 学习 能力，既提高了会计师队伍的素质，保证了审计业务的公正性，同时，也为当时审计 理论 与实务做出了贡献。

直到现在，英国虽然也加大了对会计师职业的监管力度，但政府的直接干预仍然很少。负责会计师行业监督的英国会计业联会并不具有法定地位，它是由当地6个主要会计师公会出资组成，再聘任独立人士来进行监督管理的，政府“不费分文”，且英国政府已表态不会资助该联会。由此可见，英国会计业联会的监督实际上是一种行业自我监督。

与英国在公共会计师发展初期的混乱状况不同，美国注册会计师接受的是成熟的英国特许会计师的技术和 方法 ，并且很快建立了自己的组织，加强了会员的资格审查和职业道德建设。由于英美文化传统和经济环境的水乳交融关系，美国对这一制度的移植十分成功，早期的注册会计师职业发展比较顺利，行业自律的成效也得到美国政府的承认。20世纪30年代以前，美国会计师行业主要是由美国会计师协会和美国公证会计师协会两个行业协会来主导的。

1933年是美国注册会计师发展史上的一个重要标志。1933年后，美国颁布了证券二法，并成立了独立的具有准司法性质的联邦证券管理机构——证券及交易委员会（Federal Securities＆Exchange Commission，SEC），SEC的成立，标志着美国注册会计师行业外部监管的开始。 当然，外部监督如果不能及时有效，由于环境的复杂性和理性的有限性，行业内的巨头也会形成对市场的垄断，甚至左右行业协会，自律的效果就会因此大打折扣。加之公众公司管理当局蓄意欺诈，审计失误的现象就难以避免。由于这一弊端一直未得到很好的治理，在20世纪60～70年代，美国出现了所谓的针对注册会计师“诉讼浪潮”，并由此引发了美国国会参众两院在1977～1978年间，就如何加强注册会计师行业监管等 问题 举行了一系列听证会，最终导致了注册会计师行业管理体制的第三次变革。1984年是美国注册会计师发展史上的另一个重要标志。在1984年实施的《统一会计师法案》的框架下，各州的会计事务委员会（Public Accounting Committee）承担了对会计职业的行政性监督管理职能。此前，美国注册会计师协会（AICPA）为了避免政府部门或其授权部门对行业监管的全面介入，向国会提出了允许注册会计师行业实行自律监管的请求，并为此建立了一整套的自律监管机制，专门成立了独立于AICPA的行业自律性机构——公共监督委员会（Public Oversight Board，POB），代表公众利益监督AICPA上市公司业务部的工作，并对注册会计师的独立性和审计质量进行监督和检查。但这一努力并没有得到认可，在国会和公众压力下，美国会计事务委员会全国联合会（NASBA）于1980年4月颁布了一项注册会计师范本法，由它的会员——各州会计事务委员会负责执行，并由它们向州立法机构提出建议。1983年1月AICPA和NASBA联合成立了委员会，共同制定并于1984年出台了一个注册会计师法案范本，后改名为《统一会计师法案》。此《法案》颁布后，各州会计事务委员会承担了监督管理会计职业的行政性职能。

《统一会计师法案》规定，其法定成员“必须有半数以上是持证注册会计师或者拥有提供会计服务方面的专业经验，非持证成员也应拥有财务会计方面的专业经验，目的是有能力对个人或会计师事务所进行资格评审”。这又显示出它具有鲜明的政府和行业结合管理的特征。在这一体制下，政府虽然加强了外部监管，但主要还是依靠AICPA的同业互查和公共监督委员会（POB）的自律性管理。

2002年是美国会计师职业管理的一个新的标志。虽然从独立性上讲，各州的会计事务委员会要高于由各会计公司等单位资助的行业自律性机构——公共监督委员会，但美国会计师职业界始终是风波不断，2002年前后美国更是先后暴露了令世界震惊的安然公司、世通公司、施乐公司等一大批巨型上市公司的财务欺诈案和涉及世界顶级的五大会计公司的审计失败案，引发了美国的经济动荡和 政治 危机。由此导致《索克斯法案》框架下的注册会计师体制。

二、《索克斯法案》与美国新的会计管理架构

《索克斯法案》（Sarbanes Oxley ACT，简称《SOX法案》），又称《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》。它是美国在经历了一系列严重打击 金融 、经济和投资者信心的会计丑闻，美国政府面临国会中期选举等一系列压力的情况下，美国国会以绝对多数于2002年7月24日通过的关于会计监管和公司治理的一揽子改革法案。2002年7月30日，布什总统签署了该项法案。该法案的生效成为自1933年《证券法》通过以来美国证券 法律 制度和注册会计师管理体制所经历的最大调整之一。

《索克斯法案》 内容 较多，它从强化信息披露和财务会计处理的准确性，确保注册会计师的独立性，以及改善公司治理等方面对现行的证券、公司和会计法律进行了多处重大修改，而且针对公众公司新增了许多相当严厉的法律规定。对注册会计师行业管理，该方案最大的变化之一是：新设了独立的“公众公司会计监察委员会”（Public C0mpany Accounting OversightBoard，PCAOB）来管理和监督从事公众公司审计的会计公司（Accounting Firm）的资质和业务活动，从而完成了对会计职业资本市场信息披露监管领域管理体制的一次调整。调整后的美国注册会计师管理体制最主要特征是：兼顾政府调控要求、专业组织特点、社会公众利益之间的平衡，考虑到社会各界的参与、满足专业团体的专业管理需要，也强调了政府的有效监督。变革后的美国注册会计师管理体制有以下几点应引起注意。

1.新设独立的机构进行监管，但范围受限。公众公司会计监察委员会（PCAOB）是在美国证券交易管理委员会（SEC）监督下的、法律授权的另一个非政府性质的、独立的监管机构，而“不应作为美国政府的部门或机构”。虽然法律赋予它对会计师行业很大的行政监督权，但并非权力无边，它只涉及公众公司信息披露者执业的资格、执业程序和执业结果全过程。对于从事非公众公司审计的3000多家会计公司（会计师事务所）则不予监管，仍通过同业互查来实现。

2.行政监管中实行专家委员会决策制。PCAOB的行政监管实行专家委员会决策制，委员会设5名专职理事。理事是由SEC经与美国财政部、联邦储备委员会磋商后任命，其中2名而且只能有2名理事是符合一州或更多州要求的注册会计师，但限定“如果2名理事中有一名是主席，其在委员会任职前至少5年不可以是执业会计师”，并要求超过一半的委员能够代表公众利益，以提高公众公司信息披露的可靠性。专家委员会决策制度的实行确保了决策的公开性、独立性、专业性，既使社会公众的利益得到保障，也使注册会计师受到公正的对待。

3.行业自律的作用并未予以否认。此前由《统一 会计 师法案》所确立的同业互查制度并没有被否认，美国注册会计师协会（AICPA）上百年来形成的行业自律监管体系以及美国会计事务委员会全国联合会（NASBA）也得以保留。

虽然从纵向看，《索克斯法案》在美国注册会计师管理史上是一次重大的变革，它明确了行政监督的地位和权威，但实际上，与其它市场化程度不太高的国家相比，美国此次变革的力度并不大，行政性权力的范围也十分有限。为什么此次变革会对会计业界产生如此重大的 影响 ，有人甚至说布什是“乱世用重典”，这与英美等国长期实行的以行业自律为主的管理体制有关。

三、行业协会自律方式

从CPA职业及其管理体制的演化可以看出，随着外部监管的力度的加大，AICPA行业自律的作用也不断地得到加强。注册会计师协会只是民间组织，既无司法监督权，也无行政管理权，为什么能在西方发挥巨大作用呢？行业自律的权力和权威来自何处？行业协会的权力和权威并非 法律 或政府授权的，而是来源于协会在行业内的影响和严格的自律。英美的注册会计师协会的行业自律一般采用三种方式：

第一种是认证。注册会计师职业是一个令人尊敬的职业，也是一个高收入的阶层。在注册会计师的 发展 历程中，为了纯洁队伍，提高执业技术标准和要求，加强资格认证一直是保持其权威性的重要手段。没有经过注册会计师协会认证的团体和个人将被认为是不具备注册会计师水平而无法在会计师职业市场上立足。

第二种是惩罚。行业协会有严格的技术标准和道德准则，为了能根据行业出现的 问题 有针对性地进行事前事后持续监管，行业协会可以运用自律处罚、业务研讨、质量评价、专业指引等手段来解决行业中存在的问题。如果发现有违反行业规范、搞不正当竞争、损害同行和客户利益的会员，协会便会采取惩罚措施，如取消会员资格，禁止在本行业从业，甚至向法庭起诉。实践证明，这种行业约束行之有效。

第三种是奖励与 教育 。美国注册会计师协会（AICPA）是美国注册会计师的全国性专业协会，会员33万人。会员既有在会计公司执业，也有在私有 企业 、教育机构和政府部门工作，他们代表着会计实务界的较高水平。对于行业优秀人士，协会给予奖励。如加州会计师协会每年颁发一次“杰出服务奖”，授予那些提供长期、杰出服务的人士。这样既可提高公众关于该行业对 社会 贡献的认识，又能鼓励更多的业内人士取得相似的业绩。此外，AICPA也十分重视会员的后续教育，每个会员每年都有严格的后续教育规定，以确保会员的素质不断提高。

四、英美会计师行业管理体制演化的启示

从英美会计师行业管理体制的演化，我们可以得到下列启示：

1.美国注册会计师管理体制作为一种制度安排，它是在相关组织的相互作用下逐步演进、不断完善的。它从借鉴英国成立行业协会进行自律，到受制于独立机构的司法监督，再到接受独立的非政府机构的行政监督，最终成就了注册会计师行业的全方位管理体系。这个过程并非一蹴而就，是经过了长时间的探索，并付出了沉重的代价。无论是那种模式，在设计之初，是基本适合其制度环境，随着环境的变迁，路径依赖的现象越来越严重，最终导致政府强制性的制度安排。因此，行业协会必须时刻保持其有效性和活力。 3.外部监督的灵魂是监督的实质性独立。外部监督是制度的重要构成要素，作为一项正式约束，它对规范会计师职业环境中的相互关系，减少其不确定性，监督行业自律的有效性有着不可或缺的作用。外部监督的缺乏必然会导致自律效果的减退。虽然注册会计师是作为独立的第三方来提供公正的审计鉴证的，但这一业务本身是一种商业性的服务，有很大的 经济 利益关系直接或间接影响到其审计结论的客观性，因此必须健全外部监督，提高违约成本。注册会计师外部监督的灵魂是其实质性独立。变革前注册会计师管理体制所实行的由各州的会计事务委员会进行的监督所以未能防患于未然，并非形式上的不独立，而是因为它对会计行业的监控过于倚仗各大会计公司之间的同业互查。由于互查机构之间休戚相关，使这种本来十分有效的专业性检查变成了隔靴搔痒。

4.我国实行的由政府财政部门直接监管会计师职业模式应注意下列问题：

（1）行政监督要防止走极端。加强行政监管目的是要达到实效，而不仅仅是权力的分配。在行政监管中既要加大力度，又要避免行政机构和行政权力的膨胀，成为一个十足的官僚机构。行政监管中要切实发挥专家委员会的作用，使之有责有权，而不是顾而不问。会计监管部门要注意与证券监管部门的协调，避免政出多门，各自为政。在条件成熟后，注册会计师的监管应逐渐转向由独立的非行政机构监管，避免政府作为利益的一方因对审计人员的直接干预而损害监管的公平性。

（2）CICPA行业自律必须得到加强。我们必须认识到，从制度设计方面考虑，我国政府此次对CICPA行政职能的剥离是为了更好地发挥其行业协会的自律作用，而不是限制。CICPA应借这一机会开展自律机制的重构。当然，在此次剥离CICPA行政职能时，可能有矫枉过正之处，应予纠正。剥离不能仅仅成为权力和利益的重新分配，不要剥离CICPA作为一个协会应有的权限。对于已经剥离又确属行业协会自律所必须的权限，政府应予归还，以保障中注协有更多的精力和权利来进行自律，从而减轻政府监管的压力。

（3）注意行政监督与行业自律的有机协调。行政监督与行业自律不是非甲即乙、此消彼长的排斥关系，而是共同利益一致的分工协作关系。目的都是促进注册会计师职业的规范发展和保障社会主义市场经济的健康运行。因此，在新的注册会计师管理体制下要注意两者有机协调。监管工作要充分发挥自律的作用，行业自律也要利用行政监督和司法监督的威慑力量。

参考 文献 ：

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