独立审计的百年发展

一、审计主体——独立审计师和审计机构的变化

2、合伙的组织形式应独立审计本源职能的确立而产生。由于股份公司的诞生、发展和迅速壮大， 企业 规模不断扩大，甚至跨国发展，组织结构日益复杂，个人执业无法独立承担审计工作，职能和责任的增加，也使之认识到必须寻求风险、质量控制的途径和机制。在职业会计师由个人执业向合伙执业的转变中，源于会计师的内在动力和 社会 公众的外在要求，个人执业的专业精神和无限责任保留了下来。合伙组织的无限责任最初并非 法律 规定，而是职业会计师的自我定位、执业胜任能力要求和独立性约束。客观上，无限责任遏止了早期会计师日益泛滥的局面，强调执业胜任与承担责任，也为独立性提供了更大的约束力；合伙责任的连带关系，保证了合伙人之间相互监督、相互负责的内在动力，同时也提升了职业能力、地位和形象，使社会公众对股份公司“外部控制”的要求从形式上和实质上都得到一定的满足。

二、审计客体——服务对象的变化

总体上看， 历史 上注册会计师服务对象经历了两次大的变化，第一阶段是投资者、债权人；第二阶段是社会公众。

1、为投资者和债权人服务。这个阶段经历了久远的时间。这与自由资本主义时期强调保护私人财产、股东权益最大化的背景一脉相承。这期间，由于经济发展轨迹的不同，有的以所有者主体为重，如美国、英国；有的则以债权人主体为重，如德国、法国、日本等。

2、为社会公众服务。这是20世纪60-70年代以来的提法。这与企业资本社会化、消费者保护主义、社会福利政策以及政府管制的倾向如出一辙。1984年美国高等法院宣布，审计师的首要职责是保护公众的投资利益。以“社会公众”取代投资者、债权人，与审计报告使用者“第三人”范围的拓展有关。一方面，由于更加注重证券市场的筹融资功能，企业的公共性不断增强，而财务报告的使用者不仅是现实的投资人，还包括大量的潜在投资人；另一方面，各国纷纷通过立法确立了注册会计师在公共事务管理中的鉴证职能，非营利性公共服务机构的大量出现及对其进行第三方审计的要求，使注册会计师更加贴近关系公众切身利益的事项。

三、审计目的和职能的变化

独立审计的目的和职能经历了从监督、鉴证到公允反映的变化过程。

1、查错防弊。从独立审计的发源地——英国考察，在19世纪中叶前，公司审计主要由股份公司的监督人专职承办，早期的审计目标主要是：查明欺诈舞弊、技术错误、原理错误，其中检查舞弊是审计人员责任中最重要的 内容 ，审计被作为控制公司经理和董事的一种手段。因此，审计人员主要采用过账审计和凭证审计，进行账账核对和账证核对，并且主要针对资产负债表。

2、财务报表公允反映。到20世纪30年代，由于股份公司的迅速发展和规模扩大，注册会计师无法继续采取详细审计的 方法 。大危机爆发后，美国率先进入财务报表审计阶段。40年代末，审计业务由资产负债表审计扩展为对企业财务报表的真实和公允表示意见，审计目的主要是向股东、投资者和其他利害关系人披露企业的财务报表是否正确地反映了企业财务状况和经营成果，审计报告用于公开发表。1948年9月，美国职业界发布了第一套一般公认的独立审计准则，随后，1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会发布《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》报告，提出内部控制是否健全及是否得到一贯遵行对注册会计师审计质量的好坏及审计风险的大小有着举足轻重的 影响 。此后，AICPA又发布一系列公告，使内部控制审查逐渐成为一项必经的审计步骤。到了五六十年代，英国也出现了“制度基础审计”技术，审计技术具有了 现代 意义。借助内部控制的作用及对其进行的审查，审计时间、成本得以降低，但审计范围从原来的财务报表拓展为企业管理范畴。 理论 上，在企业内部具有相当完备的管理制度的情况下，该企业的会计记录就会相对可靠，即使采取抽样的办法，也可以达到审计目的；而发现企业日常经营活动中的错误与舞弊行为，只能退为独立审计的次要目的。

4、 社会 责任审计。虽有“审计”之名，实际上，社会责任审计与财务报表审计并不相干。作为一个新兴领域，它产生于20世纪70年代的美国和印度，基于这样一种观念：企业应当对社会负责，并有义务向社会提供其履行责任的情况或报告。因此，社会责任审计是一种检查企业履行社会责任情况的审计，审计对象是社会责任事项，虽然也审查 会计 和有关事项，但不以会计业务为对象，因此不同于会计审计和经营审计。它要求公司提供非财务信息，如雇员状况、工资及相关成本、健康和安全条件、其他工作条件、职工培训及行业关系、环境报告等。尽管社会责任审计涉及的许多 问题 如审计对象、方法、技术、程序、标准等还需要进一步 研究 解决，但是它迎合了社会公众利益至上的社会需求，已经日益被人们所认识和接受。

四、审计方法的演变

2、系统导向审计（也称制度基础审计）。制度基础审计的产生原因主要有以下三点：其一，直接原因是20世纪40年代审计目的的变化，麦克森。罗宾斯公司倒闭案件发生后，财务报告的外部使用者开始关注企业经营活动，要求审计师对被审计单位的内部控制有全面了解，因此，审计目的不再强调查错防弊，而是验证财务报表是否真实、公允地反映被审计单位的财务状况和经营成果；其二，企业规模的扩大和企业结构的复杂化，迫使注册会计师寻找既保证审计质量又降低审计成本的办法；其三，在审计实践中，注册会计师发现，企业内部控制越强，审计风险越小，认识到抽样审计可以与内部控制制度结合起来。因此，独立审计方式逐渐演变成以评审内部控制为着眼点，在评估被审计单位内部控制及其发挥作用情况的基础上，根据内部控制可信赖的程度，来确定抽样审计的范围和重点，合理运用审计力量和时间，恰当地运用各种审计方法，获取适当、充分的审计证据，从而控制审计风险。具体方法是：对内部控制进行调查、测试和评价，在此基础上进行实质性测试，以便取得充分适当的审计证据。美国1933年的证券法和1934年的证券交易法明确规定，各公司有价证券上市时，需要向“证券交易委员会”和交易所提出上市申请书并有经过注册会计师审计的财务报表，并且以后每年定期报送这种经过审计的财务报表。独立审计由此也从传统审计阶段进入到 现代 审计阶段。

制度基础审计的特点包括：一是由职业审计人员依据公正的审计准则来判断企业的会计行为是否正当；二是必须在企业内部具有完善的内部控制条件下进行财务报表审计，如果企业内部管理很差，其全部会计记录就会令人难以信赖，因此，势必进行全面审计，但全面审计在费用和技术上都难以办到；三是法定职责也给执业人员带来了法定诉讼风险，由于企业规模扩大，企业管理者受托责任约束增强，会计师执业公证作用提高的同时，公众的期望和 法律 责任也增强了。

3、风险导向审计。风险导向审计的产生同样与审计环境的变化直接相关。20世纪的大危机后， 科技 的不断进步和企业竞争的日趋激烈，使企业经营活动不确定性增加，企业管理舞弊也不断增加。三四十年代会计师职业职责的法定化，提高了社会公众对该职业的期望，在报表审计职责的基础上，审计人员还担负起揭露企业管理人员欺诈舞弊行为的更大责任，这与当时职业界对责任的认识存在差距，致使70年代出现诉讼浪潮。为降低审计风险，风险导向审计不仅考虑企业内部会计核算系统和管理活动本身的风险，还考虑控制环境等因素导致的企业经营面临的外部风险；同时将审计风险量化和模型化，确定审计证据的数量，使得在企业面临不确定性经营环境的情况下，能够有效控制审计风险，提高审计效率和质量。风险导向审计试图将企业经营活动风险与审计风险联系起来，它与制度基础审计不同的是，不但考虑企业内部会计系统和程序，而且全面考虑企业外部的经营风险，考虑降低经营风险的活动。六七十年代，美国注册会计师协会、证券交易委员会和纽约证券交易所先后发表公告，号召各大公司成立审计委员会，由审计委员会选定和聘请外部审计师，并参与公司经营责任的调查。