独立审计准则：注册会计师行业的一把双刃剑

一、独立审计准则对我国证券市场的积极作用

独立审计准则是一把双刃剑，既规范注册会计师，又保护注册会计师。我国独立审计准则体系的基本建立，标志着中国注册会计师职业规范迈上了新的台阶，初步实现了独立审计准则的制定目标：第一，建立执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师的执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥注册会计师的鉴证和服务作用；第二，促使会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务，提高审计工作质量，提供业务素质和执业水平，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进 社会 主义市场 经济 的健康 发展 ；第三，明确注册会计师的执业责任，维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。

二、独立审计准则与审计责任

我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）为依据，由财政部颁布，具有很强的权威性，注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。《注册会计师法》第三十五条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第一百六十一条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者 法律 意见书的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其出具报告 内容 的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见，如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第四条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……

（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第十二条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。

（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。”虽然这个文件尚未正式颁布，但对注册会计师行业具有非常重要意义，说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用。而美国注册会计师行业发展了近一百年，直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》，规定了注册会计师免责的“安全港”条款。根据此条款，对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。

三、中国独立审计准则与国际审计准则的关系

独立审计是市场经济的产物，世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用，并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间，已经形成了比较完善的准则体系，许多审计技术和 方法 成为国际惯例。1994年，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。到目前为止，世界上有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。在制定独立审计准则过程中，我国主要借鉴了国际审计准则，同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、 台湾 地区的审计准则，但强调国际审计准则优先，国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因为随着全球化和资本的跨国流动，客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。近年来，世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题，以代表国际职业界扮演监管角色，国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年，国际会计师联合会决定取消会员委员会（Membership Committee），成立遵守委员会（Compliance Committee）。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使得国际会计师联合会能实现“以协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国是国际会计师联合会的会员国，制定的独立审计准则理应与国际审计准则相协调。

四、制定独立审计准则时对中国国情的考虑

虽然我国初步建立起社会主义市场经济体制，但在 政治 、法律、社会等方面与发达国家和地区有一定的差别，这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例，又要从我国实际出发，不能照抄照搬。为此，财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组、外国及港澳台专家咨询组。这两个专家咨询组负责对独立审计准则的制定与发布提供咨询服务，以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外，我们在制定独立审计准则时注意加强与国务院有关部门的沟通，听取他们对独立审计准则的意见。例如，我们修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时，邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作；在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》时，邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作；在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时，我们取得中国保监会和有关保险公司的支持。只有这样，起草的独立审计准则才能符合我国实际，在我国行得通。顺便提一下，结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚 金融 危机后，联合国贸发会议的一份 研究 报告指出，当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有对危机的发生及时提供预警，这值得我们深思。

五、银广夏案件中注册 会计 师的审计责任

六、独立审计准则与风险导向审计

七、独立审计准则与账项基础审计

银广夏事件爆发后，还有人说：“根据独立审计准则的规定，注册会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，……如果公司采取伪造原始凭证（如伪造销售合同、销售发票等）的 方法 进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以会计账目为基础的审计方法必定遭到失败。”我们认为这种说法是不正确的。稍微有点审计发展 历史 知识的人都知道，1920年以前，注册会计师普遍采用账项基础审计，主要目标就是发现错误和舞弊。我国独立审计准则虽然不是建立在账项基础审计基础上，但明确规定注册会计师应当充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。虽然目前审计理论和实务由制度基础审计向风险导向审计发展，但不能抹杀账项基础审计的作用。如果被审计单位没有内部控制或内部控制形同虚设，注册会计师就只能依赖账项基础审计。换言之，利用账项基础审计也能发现公司管理层的舞弊行为，我国政府查处的一些大案要案充分证明了这一点。