探析审计主体机会主义行为的遏制

［提要］当财务报表中的错弊所导致的 法律 责任风险较低时，注册 会计 师屈从于被审 企业 的要求允许错弊存在以符合其自身利益的最大化，但却损害了 社会 公众的利益。 问题 的症结在于"法律责任风险"的高低。本文在 分析 审计主体机会主义行为的基础上，论证了加大审计主体法律责任风险的最优政策效应，并具体阐述了加大审计主体法律责任风险的可行措施。

一、审计主体的机会主义行为

二、对审计主体机会主义行为的遏制

社会公众需要的是真实的会计信息，而客户提供的会计信息是否真实由注册会计师来鉴证。当财务报表中的错弊所导致的法律责任风险较低时，注册会计师屈从于被审企业的要求允许错弊的存在符合其自身利益的最大化，但却损害了社会公众的利益，从而注册会计师的个人利益与社会公众的利益发生了背离。当法律责任风险足够高时，抵制被审单位的压力、力求防止错弊会是注册会计师唯一理性的选择，从而注册会计师的个人利益与社会公众的利益将取得一致，这时，利己行为产生了利他的结果。因此，通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任风险是适宜的。而且对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期政策效应优于加重对提供虚假会计信息的企业的处罚。下文通过构建和讨论一个简化的客户和注册会计师的两人博弈模型来阐明这一道理。

得益数组的第一个数字为客户的得益，第二个数字为注册会计师的得益。

如果为了保证会计信息的真实而加重对客户失真的处罚，会有什么样的结果呢?对客户失真的处罚加重意味着图二中-B下降到-B′，这样会使客户在注册会计师同样的混合策略(Ps*，1-Ps*)下，失真的期望得益变为负值(图三中E点的纵坐标值)。因此在短期中客户会停止失真，而这就会使注册会计师提高选择不尽职策略的概率(如图三中，注册会计师选择不尽职策略的概率从Ps*提高到Ps′)。这时客户选择失真策略的期望得益又为0，与选择真实策略的期望得益(恒为0)相等，因此他又会选择混合策略。而客户混合策略的概率分布是取决于注册会计师的期望得益，即取决于D和-XC+(1-X)D。因此只要D和-XC+(1-X)D不变，则Pa*也不会变，从而加重对客户失真的处罚虽然在短期中能抑制会计信息失真，但在长期中却只能使注册会计师更不尽职，会计信息失真的情况不会有什么改善。

我们反过来再 分析 一下加大注册 会计 师 法律 责任风险的政策效应。加大注册会计师法律责任风险意味着图二中-XC+(1-X)D减少至-X′C+(1-X′)D(X′大于X)，此时在客户的混合策略(Pa*，1-Pa*)不变的情况下，注册会计师选择不尽职策略的期望得益为负值(图二中F点的纵坐标值)。因此注册会计师必须改换策略为尽职。这样客户首先会选择真实策略，而长期中仍然会选择混合策略，但不得不降低选择失真策略的概率，如图二所示Pa*降至Pa′。在Pa′水平上，注册会计师选择不尽职策略和尽职策略的期望得益(均为0)又相等了，注册会计师会再次选择混合策略，从而达到新的混合策略均衡。

以上博弈模型的构建和讨论得出的结论是：加重对客户提供虚假会计信息的处罚只能在短期内抑制会计信息失真，但从长期来看，只会使注册会计师更加不尽职，会计信息失真的状况不会有什么改善。而加大注册会计师法律责任风险短期中的效应是使注册会计师真正尽职，长期则起到了抑制会计信息失真的作用。显然后者的政策效应大大优于前者。

三、加大法律责任风险的具体措施

要加大注册会计师法律责任风险，首先应明确法律责任风险的主要 影响 因素。我们的 研究 表明，法律责任风险的几个主要影响因素是：被审计单位的经营风险，客户及其他利益相关者进行决策时对已审会计报表的依赖程度，客户及其他利益相关者的法律意识以及审计的法律环境。

2.对于“客户及其他利益相关者进行决策时对已审会计报表的依赖程度”这一影响因素，我们的相关研究表明，迄今为止我国中、小 社会 投资者对已审会计报表的依赖程度确实普遍不高，从而导致注册会计师过失责任的构成要素之一“损害行为与损害事实之间的因素关系”难以成立，使得注册会计师容易藉此逃避民事赔偿责任。即便这种依赖程度高，在法律实务中要证明注册会计师损害行为与损害事实之间存在因果关系，也往往是非常困难的。因此，建议引入国外的信赖假定制度，即假定原告在进行投资决策时，已经信赖了被告提供的虚假陈述。

3.至于“客户及其他利益相关者的法律意识”和“审计的法律环境”这两个影响因素，可着重加强宣传，完善相关审计法规制度，并严格执法予以解决。

4.加大法律责任风险尽管是遏制注册会计师机会主义行为的好对策，但我国注册会计师行业审计收费水平过低，此种情况下事务所只能增大期望审计风险来降低审计成本获取短期利益，但可能承担的法律责任损失却很高，从长远来看，注册会计师行业将无法生存。幸而我国注册会计师行业的法律责任风险也比较低，因此，低法律责任风险成了低审计收费水平的补偿机制。因此，要想提高审计意见的恰当性，只能“加大法律责任风险”和“提高审计收费水平”双管齐下，否则，要么是注册会计师行业无能力承担过高的风险水平，从而无法生存；要么是不能最低限度地满足社会公众的需求，从而丧失其在社会 经济 权责结构中的地位。