论审计理论结构逻辑起点的选择

所谓逻辑起点，是指展开某种逻辑体系的渠道和门径，是构成一门学科 理论 体系的出发点，是该学科理论体系赖以推理论证的最本源的抽象范畴。对审计理论结构中常见的审计本质起点论、审计假设起点论和审计目标起点论进行评价，会发现，审计本质和审计假设都不适宜于作为审计理论结构的起点，以审计目标作为审计理论结构的起点，是现实的最佳选择。

一、审计本质起点论评价

笔者认为，审计本质不是审计理论结构 研究 的起点，恰恰相反，它是审计理论研究的终点。

审计本质是对审计事物内在规定性的揭示和反映，把握了审计的本质，也就把握了审计的内在规定性，审计理论结构的正确构筑也就水到渠成。但是，上述论断都是在掌握了审计本质的前提下进行的。那么，如果无法洞悉审计的本质，审计理论就不研究、不 发展 了吗？事实上，当今的 科学 领域中，不用说 社会 科学，就是 自然 科学也存在诸多 问题 本质不清的事实，但本质不清，却未能 影响 学科的正常发展。因为对事物本质的认识不是一个简单的过程，只有对该事物的各个方面，包括为什么、做什么、如何做、谁来做等有了清晰的认识，才能正确回答它“是什么”，而此时，有关该事物的理论体系已基本搭成。也就是说，在审计理论研究中，有着比审计本质更基础的东西在引导着审计实践和思维，已有的理论认识加上据之概括形成的审计本质，审计理论结构才更加完善。以一种尚未认清的理论要素去推衍另一种或另几种理论要素，只能陷入浑浊的泥潭。审计本质在审计理论结构中的核心地位是毋庸置疑的，但这并非它就是审计理论结构逻辑起点的必然理由。人们从事研究的兴趣往往是从可观的结果开始的。

二、审计假设起点论评价

作为审计理论结构的起点，审计假设无法解释审计中的许多现象，也为 历史 证明不是合适的选择。

1、审计假设具有虚拟性，不能直接解释审计理论。审计假设确定的必要性源于审计环境的不确定性。审计假设一旦确定，就具有了相对的稳定性，而审计环境是处于变化之中的，审计假设无造反映变化着的审计环境。从莫茨、夏罗夫60年代开始审计假设研究以来，后人仅仅是在其奠定的基础上进行修修补补的改造，现有的审计假设无法直接解释审计中存在的许多现象。如审计人员独立性假设和财务报表可验证性假设，就无法解释 目前 如日中天的管理咨询业务中审计人员的身份和审查范围问题。

2、审计假设的作用被夸大。假设对社会科学的基础作用值得怀疑。但假设在自然科学研究中的作用是巨大的，正如亚里土多德所言：“每一可论证的科学多半是从未经论证的公理开始的。”但此论断中的“可论证科学”是否涵盖所有的科学？“多半”能否绝对化为“都”？属于社会科学范畴的审计能否列为可论证科学？回答是否定的。至少在目前已有的技术手段下，审计的“可论证性”是不强的。此时，将审计假设作为审计理论结构的起点，有夸大审计假设作用之嫌。

5、历史上失败的教训。美国财务 会计 理论的研究水平当今执世界之牛耳，但它也走过一段曲折的历程。在70年代以前，会计理论的研究以会计假设为重点，以此为起点构建财务会计理论，但最终以失败而告终，会计理论研究的权威代表——会计程序委员会和会计原则委员会备受批评和责难而被相继取代。70年代以后，财务会计准则委员会（FASB）吸取教训，转而以会计目标为起点进行会计理论研究，最终大获成功。审计尽管不是会计，但两者之间具有的密切联系，足可使审计引以为戒。

三、审计目标起点论评价

审计理论结构是一个完整的体系，它需要有一个逻辑起点。既然审计本质和审计假设不适合作为逻辑起点，必然要进行其它选择。随着人们对审计认识的更加深刻，审计理论结构起点会有所变化，但目前的现实选择应是审计目标。

1、审计目标是审计理论结构中内外交流的最好的连接点。首先，审计目标对外部环境具有高度的敏感性。审计环境的变化对审计的影响，首先表现在对审计目标的追求和实现审计目标的手段和技术上。如审计目标由查错防弊到财务报表的公允性和双重目标并重，直至趋向于降低财务信息风险的演变历史，无不体现着审计环境需求改变的影响。其次，审计目标既体现着外部的需求，同时又受到内部本身技能的制约，无限的需求与有限的技能之间反复博弈均衡的结果，就是确定的审计目标，正如病菌的侵入力（外部环境）和免疫系统的提防力（内部技能）的抗衡决定了人体的健康状况（目标）。在传输外部信息、调整内部机能方面，没有哪一个审计理论要素比审计目标的功能更大。

2、审计目标是审计实践活动的出发点和归结点。任何实践活动过程都离不开目标：开始时设定目标，运行中保证不偏离目标，结束时检验目标执行状况，以便于反馈信息，更好地制定新的目标，依次循环不止，周而复始。审计作为人类 社会 实践活动之一，遵循着同样的 规律 ：审计实践必须从审计目标出发，按照审计目标进行调整和校正，对审计目标的实现情况进行检验。以审计目标作为出发点构建审计 理论 结构，能使审计理论具有更强的实践性，防止就理论而论理论的虚无主义。

3、审计目标决定着其它审计理论要素。根据系统论的原理，任何系统，特别是人造系统及其构成要素都是围绕着自己的目标进行的。审计理论结构是一个人造系统，目标的导向作用更加重要。在该系统中，从静态上看，审计目标指导着审计准则和其它规范的制定，决定着应采用的审计 方法 和程序，评价着审计工作的质量；从动态上看，审计目标的变化必然要求审计准则进行相应的修改，也必然引起审计方法和程序的变化。按照审计准则要求，采用一定的审计方法和程序，执行审计结果（即提交的审计报告和提供的其它审计服务）的质量，是对审计目标实现情况的最好检验。以审计目标为中心设计审计理论结构，既能有机地串联理论要素，又能保证系统的开放性。审计目标设定了审计“应当干什么”，审计程序和方法解决“应当怎么干”，而审计准则和其它规范则是衡量“干得怎么样”的尺度。

4、 会计 目标 研究 成功的先例。从 历史 上看，审计理论研究总是落后于会计理论研究。以会计目标作为财务会计理论框架起点的研究已基本取得了共识。审计理论研究借鉴成功的先例，以审计目标作为理论结构研究起点，既能少走弯路，加快审计理论研究步伐，又能促进学科之间的交融，为寻求 经济 现象背后的统一规律打下基础。另外，国际审计准则委员会在1986年构建的审计理论结构中，也是以审计目标作为起点，将其它审计要素串联起来，建立了一个完整、统一的审计理论结构。