风险导向审计是“五大”审计失败的重要原因？(1)

而在我国，银广夏、东方电子事件发生后，国内会计界在反思审计失败的同时，开始呼吁推行风险导向审计模式，以降低审计风险。风险导向审计与传统审计在审计思路上存在很大不同，到底要不要风险导向审计，已成为我国会计界一个迫切需要解答的问题。

一、仅有实质性测试程序是远远不够的

银广夏、东方电子的舞弊是管理舞弊，这与证券市场上其他重大财务丑闻一样，公司最高管理层（如董事长、总经理）事先知情甚至亲自策划，在这种情况下，账项基础审计部分失灵。因为账项基础审计完全依赖实质性测试程序，实质性测试包括交易测试和余额测试，交易测试主要是测试“原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确”，而“一条龙造假”一般能做到证证相符、账务处理正确，所以在这种情况下，交易的实质性测试失灵；但余额测试并不一定失灵，如果公司在虚增收入的同时虚增资产，则在对资产余额的实质性测试过程中，可能会发现造假线索或证据，如存货高估、应收账款虚增。而如果虚增收入同时没有虚增资产，则余额的实质性测试也会失灵。从这个角度分析，通过余额的实质性测试可以查出银广夏造假，但无法查出东方电子造假，因为银广夏有大量的资产是虚构的，而东方电子是将“投资收益”洗成“主营收益”，其资产并没有虚增。

在“一条龙造假”下，制度基础审计也会部分失灵。制度基础审计与账项基础审计相比，多了“了解内部控制”及“控制测试”两道程序，制度基础审计重视对内控薄弱环节相关业务的实质性测试，它的理念是“内控薄弱环节地带可能存在更多的重大错报”。但实际上，“一条龙造假”往往是管理当局策划并执行的，可以轻易绕过内控。如果是员工舞弊，内控导向的实质性测试可能是有效的，但对管理舞弊往往无效。

风险导向审计模式是以风险评估结果决定实质性测试的，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险，这种风险导向的审计模式，有以下做法区别于前述审计模式：①审计目标集中在发现重大错报，要求审计师自始至终保持专业怀疑，并需要更多的专业判断。②深入了解企业及其环境，多渠道了解企业所处的行业及同行情况，发现企业潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险。③以风险评估结果决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报的风险很高，则需要特别的审计程序。④以风险评估决定审计证据的质量及数量：风险评估越高，所需审计证据的证明力就越强，数量也越多。

风险导向审计下，同样的科目所需要的审计证据也是不一样的。如银行存款，如果余额较少，分析性复核比较正常，现金收支的内控比较健全、有效，则只需核实企业提供的银行对账单、银行存款余额调节表，可以要求客户代会计师发送银行询证函；如果银行存款余额较大，分析性复核发现波动较大，截止测试发现在结账日前有巨额的进账，这时要对银行存款进行重点测试：除了要求企业提供12月份的对账单及银行存款余额调节表，还应该要求提供1-11月份的对账单及银行存款余额调节表；询证时，要派人跟随，监控询证过程；对异常的进账单，要通过电话等方式进一步核实进账单的真伪。也就是说，当发现某交易、账户或会计报表存在显著的重大错报风险时，会计师要作出积极反映，一方面降低现有证据的证明力，另一方面扩大取证范围，取得更有证明力的证据。取证有几种渠道，一是向权威或独立的第三部门取证，如海关、银行、税务、外管、工商以及行业协会、资信公司、评级公司等；二是向其他内部部门取证，印证已有证据的可靠性，如通过向生产部门取得生产统计资料证明当前的产量是正确的；三是委托专家、律师作背景调查和专业调查。

但现实中，由于造假的一条龙，一些审计活动即使采取了“详细审计”式的实质性交易测试方法，也无法查出造假：特别是一些主要以现金结算、顾客又不索取发票的收入，如饭店营业收入，只有测试其内控是否健全有效，才能对其收入的真实性、完整性发表意见。在当前的IT环境下，大量的单据是由电脑自动生成的，这种情况下，单据之间本来就是证证相符的，再去验证证证是否相符已没有意义。这时，核实经济业务是否真实更多依赖于风险评估下的特别审计程序，如果发现业务异常，则只能采取扩大取证的方式取得更有力的证据以证明业务是否真实。仅仅依赖实质性测试，一方面不能查出余额真实的造假，另一方面由于余额测试的不谨慎或难以执行（客户篡改询证函回函、询证函无法回函）等，一旦余额测试不能直接进行，只能改为“替代性测试程序”，所谓“替代性测试程序”也就是“交易的实质性测试”，这样，可想而知，“一条龙造假”是查不出来了。正是基于这种管理舞弊，国际上已全面进入风险导向审计时代，审计就是要跳出账簿，跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式，这已是历史潮流，不可抵挡。

二、风险导向审计不是用来偷工减料的

风险导向审计以识别和处理经营风险及舞弊风险为核心，安然、世通财务丑闻恰恰证明了审计师没有充分运用风险导向审计思路，未能识别安然、世通高速增长背后的经营风险和舞弊风险（暂不考虑利益冲突导致会计师的道德风险），如果安达信能意识到安然潜在的经营危机和财务危机，经过风险评估和利益衡量之后，别说是5200万美元，就是52000万美元，它也不敢接，关门的生意怎么能做呢？

当然，现在有些人将风险导向审计演绎成只要“收益大于风险成本”就干的决策，就像“杀手”，只要你给他的佣金达到他的要求，他就可以去杀人。这是另外一种风险管理理念，是会计师在明知出具的审计报告不实（或可能不实）的情况下所作出的不道德选择。而我们谈的风险导向审计是审计项目的一种风险控制，目的是提高审计效率和效果，而不是单纯节约审计成本。实际上，如果不对客户的经营风险和舞弊风险作评估，潜在的风险发现不了，审计就像瞎子摸象，变得既无效率又无效果，看似执行了全部的审计程序，做了掘地三尺的实质性测试，可就是发现不了问题。而财务造假手法就像脑筋急转弯或者谜语，如果你知道了答案，感觉很简单，可是要是再给你出一道相似的脑筋急转弯或谜语，你又猜不出来，等答案公布了，你又恍然大悟。审计的关键是发现有价值的线索，这些线索在没有线人提供的情况下，只有靠自己的专业分析能力，从研究客户人手，透过表象看本质，通过一系列的资料搜集和风险分析，识别风险点，然后实施系列的个性化测试方案排除或证实重大错报嫌疑。而不是像传统审计，每家客户差不多，审计就像流水线，非常机械，缺乏灵活性。风险导向审计强调的就是针对不同客户实施个性化的审计程序，这样让客户无空子可钻。

当然，实施风险导向审计的一个前提是，会计师的执业能力达到了这个层次。能做风险导向审计的会计师基本上都能做咨询业务，因为对客户经营风险和舞弊风险的分析过程也是一个咨询过程，它需要会计师有丰富的行业知识和执业经验。随着审计与咨询的分离，审计界很多一流人才流向了咨询业，这使得审计界缺乏真正能实施风险导向审计的人才。在我国，实施风险导向审计模式最大的制约就是缺乏高水平的会计师，因为，一般会计师无法对客户的经营风险和舞弊风险作出正确的评估，并对评估风险采取个性化的审计程序（当然也缺乏实施的环境）。

总之，风险导向审计不是用来偷工减料的，而是有利于降低审计成本，当然这种降低审计成本应该是在提高审计质量前提下取得的。