无形资产审计判断之探讨(1)

一、无形资产审计立项判断的界定

无形资产是指存在于企业之中、为用于商品或劳务的生产、供应、出租或管理目的而持有的资产。这种资产具有无实物形态、可辩认性和非货币性之特点，且具有成为企业获取经济利益资源的可能性。然而作为审计对象，在接受审鉴时，上述界定无法满足审计判断的要求，尚需加以相应限定。

（一）无形资产可作为审计立项的判断

一些无形资产往往会以实物为载体，例如经营许可之于企业，专利权之于产品，以及磁盘中存在的计算机软件程序等，都是无形资产以实物为载体的典型形式。判定一项是包含有无形资产的有形资产，还是一项单纯独立的无形资产而构成审计对象，应以评价无形资产在某项资产中存在状况、是否直接影响企业正常经营及其影响程序为依据。如果一项有形资产因为包含的无形资产失去作用，并因此而影响未来经济利益的实现，那么存在于这种状态下的无形资产就不能作为单独立项的审计对象实施审计。凡能够单独立项接受审计的无形资产，必须是那些具有载体的、依附性程度很低但通用程度较高的无形资产，如适应系列产品的专有技术、通用软件程序等。只有这样限定，才能满足审计立项对那些能够独立影响企业经营活动的无形资产实施审计的要求。

（二）能够审计立项的无形资产必须是可交易者

在健全的市场经济中，无形资产与其他实物资产一样均可以成为交易的对象。在这种情况下的无形资产不仅是转让方持有并控制的，而且还须满足可辨认、非货币的条件。对由于交易而需要审计的无形资产应注重辨别。

1.交易方式对无形资产的影响

一般情况下，企业可以出租、出售、交换等方式进行无形资产的交易，其渠道可以是单独获得，也可以作为企业合并的一部分，或以政府补助的形式获得，例如单独获得的专利权、版权，合并时获取的商标权、识别性标记权，政府支持的土地使用权、专营权等。在这里，可交易的无形资产必须具备可辨认性特征，否则就无法将该项资产立项实施审计。可辨认性要求交易中的无形资产要与商誉区别开来。区分的办法是看购买者在支付预期产生的未来经济利益时，需要判明：是由于购入各项资产之间相互作用的结果，还是由于单项资产（可辨认性资产）作用的结果。有时还可按其他方式辨认，例如无形资产被纳入一组资产之中作为交易的对象，如果其中包括了某项法定权利的转移，如能够提供设计权、软件权、专有技术所有权等法律性文件的，则可判定该资产是可辨认的，反之则是非可辨认的。当然，如果资产可清晰地辨认，并可判定能够产生未来经济利益者，那么该资产也属于可辨认的资产。如企业出于自身发展考虑而创造法定权利，追求未来经济利益而在企业内部编制软件程序，把握经营决策等。

2.交易成本对无形资产的影响

关于无形资产的计量问题，按照国际惯例，对无形资产应以初始成本进行计量，且对该成本能够进行可靠的计量。无形资产的成本包括购买价格（包含进口税不能退还购进税）、可直接归属于使无形资产达到预定使用状态的支出，如支付的法律服务费。在进行具体的审计判断时应认定：内部生成的无形资产成本是否要包括可直接归属或以合理、一致为基础分摊于该资产，并使其达到预定使用状态的所有支出。如生成该资产时使用或消耗的材料及劳务费支出，直接参与生成人员的薪金及与雇员有关的成本；直接归属于该资产的注册费；固定资产折旧、保险费和租金的分摊及利息。然而下述各项不能构成成本：不能直接归属于使无形资产达到预定使用状态的销售费用、管理费用和其他一般性间接费用；可清晰辨认的无效和初始运作损失以及其支出。

3.政府优惠条件下的成本计量

以政府补助形式或免费、或仅作为支付名义对价的方式获得的无形资产，如矿业权、机场着陆权、进口许可证或配额等限制性资源权利，在审计确认时应将成本价值以两种方式进行判定，一种是以相应的公允价值进行初级确认；另一种是以名义金额加上可直接归属于使该无形资产能够达到预期使用状态时所需支付。

4.不可作为无形资产审计立项的限定条件

应当明确，企业内部产生的商誉不能确认为资产。因为，在交易的背景下，企业有可能为获取未来经济利益而发生预期支付，然而如果这类支付不能满足可辨认资产的要求，只是作为商誉的成本（即代价）而无法进行可靠的计量，因而商誉不能作为资产立项接受审计，那么与商誉相同的企业内部生成的商标、刊头、报刊名、客户名单、销售网、专家网等与商誉类似的项目，也不应确认为审计项目。

5.研究开发中的无形资产

对处于研究开发阶段的无形资产立项审计，必须满足以下条件：虽然处于开发时期，但目的就是为了使用、销售，且在技术上已经有保证，企业亦持有输出或销售该种资产的证据者；有能够证明企业内部使用的有用性的证据者；有能够表明该项资产已经得到财务资源和其他资源保证与支持的证据者。除此之外，处于研究时期发生的支出不能作为无形资产审计项目加以确认。区分的标志是看处于研究阶段的支出是否能与将来可能会产生的经济利益相联系，如为获取新知识而开展的培训活动的支出，为寻找材料、设备、产品、工序或劳务替代品而进行研究、配制、设计的支出等，由于这种支出常具有间断性或无法区分开支项目的特点，且无明确的技术保障与财务支持证据（即处于研究的初始状态），因而不能确认为成本而进行审计立项。

6.应在合并中获得的无形资产的成本的确认

在企业购买合并中获得的无形资产，其成本构成应以购买日相应的公允价值作为立项。