间接委托模式下高校内部审计关系缺陷分析(1)

摘要：目前我国高校内部审计失败的关键问题是内部审计机构设置不合理，致使内部审计独立性丧失。本文从高校内部审计委托模式入手，详细分析高校内部审计机构设置和审计关系存在的缺陷，找出高校内部审计独立性丧失的原因，并提出相应的建议措施。

关键词：审计委托模式，高校，内部审计关系，独立性

一、高校内部审计现行机构设置下的审计委托模式分析

1998年我国机构改革后，审计署驻国家教委审计局被撤销，高校内部审计工作划归教育部财务司管理。目前我国高校具体内部审计工作中有三种机构设置模式：第一种模式是在本单位财会部门设立审计机构，由会计主管领导；第二种模式是与纪委、监察部门合署办公，由纪委书记领导；此两种模式由于不符合国家相关政策规定（教育部第17号令《教育系统内部审计工作规定》第四条已明确规定：教育行政部门和单位应当依照国家法律、法规和本规定，实行内部审计制度，必须设置独立的内部审计机构，配备审计人员），因此第三种模式，即设立独立的内部审计机构，审计部门与财会部门及其他职能部门处于平等地位，由单位主管财会的校长领导，是目前规模较大的本科院校中普遍采用的模式。与前两种模式相比，第三种模式下内部审计的独立性虽然得到加强，但只是有所改善，而并非最佳模式。

审计委托的本质是在所有权与经营权分离的条件下，财产所有者（审计委托人）委托审计人对经营者的生产经营活动进行审计。但随着社会经济的发展，委托行为越来越复杂，当今社会的审计委托可分为直接委托模式和间接委托模式。从现行高校内部审计机构设置表面看，高校内部审计委托是典型的直接委托模式，无论上述三种机构设置中的哪一种，都表现为高校内部审计部门作为经济监督部门，受高校领导层委托，对高校内部经营管理活动进行审计监督。高校内部审计委托关系由审计委托人（高校领导层）、审计人（内部审计部门）和被审计人（经营者）三方构成。然而，透过表面现象看本质，我们不难发现，真正的高校内部审计委托模式却并不是这样，原因是高校领导层并不是高校直接财产所有者。当前我国高校资金来源主要是以国家财政拨款为主，学校自筹资金为辅，高校使用的主要资金性质属于国有，在财产所有权与经营权分离时，客观上存在着国家对高校经营者进行经济监督的必要，因此，高校内部审计委托主体应该主要是国家而不是学校。高校领导层和国家之间是一种转委托的关系，高校领导层充当了审计代理委托人的角色，是一种间接委托模式。在这种模式下，高校内部审计关系人由传统的三方变为四方，即，财产所有者（国家）、审计代理委托人（高校领导层）、审计人（内审部门）和高校经营者。其审计委托关系的本质是国家将对审计人（内审部门）的选聘权委托给高校领导层，由高校领导层选聘并将审计监督权委托给内部审计部门，内部审计部门对高校经营者进行审计监督。

二、 间接委托模式下高校内部审计关系缺陷分析

审计委托是审计关系形成的基础，审计关系又是审计关系人决策行为的深层原因。在间接委托模式下，高校领导层只是高校财产所有者—国家的审计代理委托人，真正直接的审计委托人是国家。高校内部审计监督是通过财产所有者（国家）先将对内部审计机构的选聘权委托给审计代理委托人（高校领导层），再由审计代理委托人（高校领导层）将审计监督权委托给审计人（内部审计机构）来完成的。此时审计代理关系由原先的一层代理关系变为两层代理关系，内部审计部门与高校领导层之间是直接的委托代理关系，而内部审计部门与国家之间是转委托关系。此时，无论国家和高校领导层，还是高校领导层和内部审计部门之间等都存在代理风险，具体表现为：

（一） 国家与高校领导层之间审计关系分析

在间接委托模式下，内部审计部门对高校经营者的审计监督首先是代表高校领导层的利益，通过高校领导层的利益来体现国家的利益。国家的利益要得到维护，不仅要求高校领导层能充分代表国家的利益，而且还必须能采取恰当的方式将国家的利益要求传递给内部审计部门，而事实上高校领导层与国家的利益并不完全一致，高校经营者违规经营损害国家利益，往往并不一定损害高校领导层自身利益，相反高校领导层若和经营者合谋还可能从中受益。因此，在利益传递过程中，高校领导层只把共同利益传递给内部审计部门，致使高校内部审计部门与国家之间的利益关系逐渐模糊，导致审计失败，造成国家利益损失。

（二）高校领导层与内部审计部门之间审计关系分析

国家将对内部审计部门的选聘权委托给高校领导层，高校领导层就掌握了内部审计部门的生杀大权，此时内审机构和审计人员受控于领导层，行为受到领导意志的左右，在顺者昌，逆者亡的现实强制下，复杂的人际关系和人情顾虑，影响高校内部审计工作的正常进程，使内部审计工作的独立性受到极大打击，内审人员迫于压力出具不清洁审计报告，致使高校内部审计失败。

（三）高校领导层和高校经营者之间审计关系分析

高校领导层和高校经营者之间存在着一定的共同利益，在某些条件下高校领导层的利益不仅不会因经营者的违规经营受到影响或者损害，而且还可能从与经营者的合谋中受益，此时，高校领导层不仅不会干预和阻止经营者的行为，而且还会和经营者串通一气，利用手中的职权，干涉内部审计部门的工作，出具不清洁审计报告，掩盖经营者的违规行为，致使审计失败。

（四） 高校经营者与内部审计部门之间审计关系分析

高校经营者与内部审计部门之间的审计关系是根本对立的，因此在直接委托模式下，高校经营者要想违规经营不被查出，只有采用各种手段贿赂内部审计人员，使之与其合谋。而在间接委托模式下，由于高校领导层和经营者之间存在共同利益，使得经营者在寻求与内部审计人员合谋时，除了可以直接贿赂内部审计人员外还可以利用高校领导层对内部审计人员的权力，对内部审计人员施加压力，干涉内部审计人员审计行为，大大降低了贿赂成本，从而更易迫使内部审计人员与经营者合谋而使审计失败。

经过上述分析可见，在间接委托模式下，由于高校领导层这个审计代理委托人的出现，致使高校内部审计关系变得越为复杂，而且这种审计关系缺陷直接导致的结果是内部审计机构丧失审计独立性，而致使审计失败。

三、建议措施

独立性是审计工作的灵魂，高校内部审计是否具有独立性，是解决高校内部审计失败的瓶颈问题。根据上文分析，可以看出高校内部审计独立性主要表现在内部审计机构的设置上，即要求内审机构在人员、工作、经费和福利等方面应独立于被审计部门和领导层，独立行使审计职权，不受被审计部门及其他职能部门和人员的干涉，以体现审计的客观性、公正性和有效性。

为保证高校内部审计部门独立性，笔者认为高校应该借鉴企业内部审计建立由独立董事组成审计委员会领导企业的内部审计工作，由独立董事代表所有者监督和评价企业的生产经营活动，内部审计部门作为独立董事的一个办事机构，直接处于独立董事的领导之下，对独立董事负责的方法。建议我国高校组建由上级主管单位、财政部门和高校联合组成的审计委员会，作为高校内部审计的领导机构，内审部门在机构、人员、工作、经费和福利上直接隶属于审计委员会，使内部审计部门完全脱离经营者和管理层的制约，其工作只对审计委员会负责和报告，独立客观地开展工作，最大限度的发挥内部审计的监督和管理职能。

在高校建立审计委员会制度将是一项行之有效的措施.这无论从实质上和形式上都将大大提高内部审计的独立性和权威性.从而可以更好地发挥内部审计的职能作用，为高校健康有效的发展保驾护航。

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