关于非货币性交易的审计(1)

关键词：非货币性交易；审计；目标；方法

我国《企业会计准则———非货币性交易》的颁布，为该类业务的会计处理和信息披露提供了规范的操作指南，从某种程度上避免了企业利用非货币性交易操纵利润，同时也对非货币性交易的审计工作起了重要的指导作用。

一、非货币性交易的审计目标

注册会计师对非货币性交易进行审计，其目的主要在于：

1、确定非货币性交易事项是否存在。非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。按照企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益（即货币金额）是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产。只有交易双方以非货币性资产进行的交换，才是非货币性交易事项。

2、确定非货币性交易事项是否合法。非货币性交易经常被企业作为操纵利润的手段，因此，注册会计师须对企业的非货币性交易是否合法进行审计。

3、确定非货币性交易的会计处理是否正确。

4、确定非货币性交易的披露是否恰当。

二、非货币性交易的审计程序

为了完成上述审计目标，注册会计师应采用的审计程序通常包括：

1、获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。股东大会、董事会和管理当局对非货币性交易具有一定的审批权限。因此，审阅股东大会、董事会和管理当局会议等重要会议的记录，一般是可以发现被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项的。

判断某项交易是否为非货币性交易，主要从两个方面：一是要区别货币性资产和非货币性资产；二是交易存在补价时，看涉及补价金额的多少。当交易涉及的补价小于或等于25%时，则确定为非货币性交易。

2、取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。交易双方发生的正常的非货币性交易是以有关合同或协议为依据的。

3、通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，分析非货币性交易的盈利过程是否完成，选择按账面价值或公允价值作为计量标准，确定是否应确认损益，识别非货币性交易的种类及其具体内容。盈利过程是否完成，强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的是否发生变化。一般说来，换入资产的用途变了，意味着这一交易的盈利过程已经完成，则采用公允价值作为计量标准，公允价值与账面价值之间的差额应计入当期损益；换入资产的用途不变，意味着这一交易的盈利过程尚未完成，则采用账面价值作为计量标准，一般不确认损益。

4、检查不同的非货币性交易类型的会计处理是否正确。按照会计准则的规定，非货币性交易在不同的交易类型下，其会计处理是不同的。

⑴对于没有补价的情况，注册会计师应审查同类非货币性资产的交换，企业是否以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换人资产的人账价值。

⑵如果涉及补价的，应当区分下列两种情况进行会计处理：

一是对于支付补价的：注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值与补价和应支付的相关税费之和作为换人资产的人账价值。

二是对于收到补价的：注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认的收益和支付的相关税费，作为换人资产的人账价值。

⑶检查收到补价时收益的确认是否正确。

⑷在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，检查是否按照换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项资产的入账价值。

5、审核非货币性交易中发生的增值税、增值税以外的其他税金及资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。非货币性交易中发生的增值税应区别存货和固定资产分别处理。非货币性交易中发生的其他税金，应视非货币性资产是存货、固定资产还是无形资产，分别进行不同的处理。非货币性交易中发生的资产评估费、运杂费等，则应根据资产计价原则直接计入相关资产的成本或当期费用。

6、必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。

7、检查有关非货币性交易的披露是否恰当。按照《企业会计准则———非货币性交易》的规定，被审计单位如果发生非货币性交易，则应在会计报表附注中披露下列信息：

⑴非货币性交易的类型。即以什么资产与什么资产交换；是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。

⑵非货币性交易涉及的金额。即非货币性交易中换人、换出资产的公允价值、补价金额以及换出资产账面价值；

⑶非货币性交易的计价基础以及实现的损益。即是否披露非货币性交易的计价基础及应计的损益。

三、非货币性交易的审计方法

注册会计师对非货币性交易的审计主要采取以下方法：

1、查询及函证。注册会计师应向被审计单位高级管理人员及具体业务经办人员询问，同时向交换资产的对方单位、资产评估机构发出询证函，查明换入、换出资产的存在性以及换入、换出资产的种类、用途、价值等。

2、实地观察。实物证据是证明实物资产存在性的最强有力的证据，注册会计师应实地查看企业的经营场所、实物资产以及内部控制的执行情况，以获取实物证据，查明非货币性交易的合法性、真实性。

3、检查。检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。在非货币性交易的审计中，注册会计师应运用审阅和复核来收集充分、适当的审计证据。注册会计师应审阅被审计单位高级管理层的会议记录，查明其非货币性交易是否经授权批准；审阅有关的合同、文件及其他书面资料，查明非货币性交易的必要性、可行性及交易的目的；审阅企业会计资料，查明企业非货币性交易账务处理的合法性、正确性、一贯性。在审阅的基础上，注册会计师应重点计算与复核企业非货币性交易中换入资产的人账价值和确认的损益金额。

4、判断。由于非货币性交易具有隐蔽性，要求注册会计师具有敏锐的洞察力和较高的职业判断能力，从企业的经营中判断非货币性交易的真实性。

四、关于出具审计意见的建议

1、如果注册会计师审计过程中审计范围受到限制，不能获得企业有关非货币性交易的充分、适当的审计证据，则应当在报告中注明其工作范围受到限制并发表保留意见或拒绝表示意见。

2、如企业确有非货币性交易，其交易金额大小对审计意见的影响不大。有些微小的非货币性交易，尽管其会计处理在应用准则上有所偏离，也不会影响注册会计师出具无保留意见的审计报告，而非货币性交易金额被认为重要时，则会影响到注册会计师最后审计报告的出具。非货币性交易的重要性，有关法规并未作具体规定，目前主要依靠注册会计师的职业判断。

参考文献：

[2]朱荣恩。审计学。高等教育出版社。2002.9