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非审计服务与审计独立性关系的理论分析与现实规范

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翻新时间:2013-12-18

非审计服务与审计独立性关系的理论分析与现实规范

「摘 要」 非审计服务的 发展 使其在注册 会计 师行业中占据了越来越重要的地位,它与审计独立性的关系历来为学术界及实务界所关注,认为非审计服务会损害审计独立性的观点有之,认为不会损害审计独立性的观点亦有之。本文在对近三十年 研究 文献 回顾的基础上,研究 分析 了美国、英国、IFAC等国家、团体的相关规范,对这一 问题 进行了较为深入的讨论,并试图对我国相关规范的建设提出一些意见。

「关键词」 非审计服务 独立性 监管

非审计服务对审计独立性的影响,历来为学术界和职业界所关注,当然,讨论这一问题的前提是审计人员同时向客户提供审计与非审计服务,若向非审计客户提供非审计服务显然不存在影响独立性的问题。我们对国外几种学术期刊进行了文献检索,找出论述非审计服务与审计独立性关系的相关文献,在对其中的重要文献进行回顾的基础上,结合其他国家或机构针对非审计服务的监管措施,就非审计服务会否影响审计独立性进行讨论,并试图对我国的非审计服务规范和管理提出一些意见。

一、 关于非审计服务与审计独立性关系的相关研究

会非审计服务对审计独立性的影响,向来是审计学术界和职业界关注的热点问题,时至今日,仍未达成共识。认为非审计服务会影响独立性者有之,认为非审计服务不会影响独立性者亦有之。

(一)认为非审计服务会影响审计独立性

Pany and Recker(1983)要求公司的董事在不同情况下做出涉及三种服务的决策,这三种服务是税务申报、购并复核(Acquisition Review)和制度设计。调查要求董事们回答同意签约的可能性 (0—7依次代表可能性大小),及审计人员是否能够保持独立性(0—7依次代表可能性大小)。这些服务的发生水平设计为占当年审计收入10%、40%两档,及在过去五年里的 历史 趋势为占前五年审计收入的0%、10%、40%三档。研究结果表明服务类型和当期比重大小是高度显著的因素,而过去服务的比重大小为显著因素。在几种服务中,制度设计服务被同意的可能性最小。另外,对独立性的感知随着前期供给水平和当期供给水平的增加而下降。

Parkash and Venable(1993)以代理 理论 为基础,就非审计服务对审计独立性的影响进行了检验。他们将非审计服务分为重复进行(Recurring Non-audit Service)和非重复进行(Non-recurring Non-audit Service)两种类型,并认为重复进行的非审计服务会影响审计的独立性。作者根据代理理论做出假设:当代理成本较高时, 企业 管理层对审计独立性的要求会更高,因此要求审计人员同时提供非审计服务的比例会下降。在对“财富”500强1978—1980年所披露的非审计服务费用进行分析的基础上,他们论证了相关的假设,发 现代 理成本越高的企业,向现任的审计人员所购买的非审计服务越少。这一结论说明管理层确实相信同时提供非审计服务会对审计人员的独立性产生影响。

Firth(1997)同样以代理理论为基础,对英国上市公司进行了类似的研究,同样发现代理成本高的企业向现任审计人员购买的非审计服务比较少。与Parkash and Venable研究不同的是,他们发现即使是非重复进行的非审计服务,当持续发生此类服务时,同样会对审计独立性产生损害。

Barlett(1993)对银行贷款管理人员和注册会计师进行调查,要求他们对10种情形下审计人员的独立性打分,其中有4种与非审计服务相关。分数从0(完全不独立)到100(完全独立)。只提供审计服务作为一种参照情形。涉及到的四种非审计服务是:会计制度设计、管理人员选择与CEO的聘用、购并调查、会计决策辅助。银行管理人员与注册会计师对参照情形给出的分值分别为89和94.对于管理人员选择与CEO的聘用都给出了低分(54和75),而辅助会计决策则得到了高分(71和84)。但此项研究只考虑了提供非审计服务的种类,而没有考虑到提供服务量的大小。

Frankel et al.(2002)以可操纵应计项目(Discretionary Accruals)的数量为盈余管理的标志,对3074家公司范围内就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验。结果发现购买较多非审计服务的企业,其盈余管理的程度也相对较高。这同时也表明,购买的非审计服务越多,审计独立性所受的影响也越大。

(二)认为非审计服务不会影响审计独立性

Pany and Reckers(1984)对以下七种服务进行了比较研究:经理人员招聘、精算服务、收购兼并辅助(Purchase Acquisition Assistance)、市场可行性研究、会计制度设计、独立董事聘用、客户对员工的招聘。研究结果并未发现这几种服务对独立性的影响有明显的差异。

McKinley ,Pany and Reckers(1985)采用了样本间实验设计(between Subject Design) ,以减少需求效应(Demand Effect) .他们检验了三种因素的影响:会计师事务所类型(八大或非八大);公司规模(大或中);过去非审计服务的供给水平(占审计收入的比重为0或30%)。要求参与实验的银行管理人员根据财务报表做出是否接受贷款申请的决策,并说明他们对财务报表和审计人员独立性的信赖程度(0-10)。研究发现,非审计服务的提供并未影响受试者的判断。

John Corless和Larry Park(1987)对来自不同事务所的181名审计人员进行了测试。测试要求这些审计人员对一些书面描述的内部控制制度做出评价。实验时告知受试者有两个版本的内部控制资料,一个版本是由受试者所在的会计师事务所设计和推行的,另一个版本则是由其它事务所设计和推行的,其他的情况则完全一样。实验的目的是要测试当审计人员知道所评价的对象是由自己所在的事务所设计推行时,是否会比面对另一种情况时做出更高的评价,也就是要测试审计人员实质上的“精神态度(mental attitude)”是否会受到影响。实验结果表明,两种情况下审计人员的评价并没有明显差别,即表明审计人员的精神独立未受到影响。

Dopuch and King(1991)利用实验市场法(Experimental Market) 就非审计服务对审计人员独立性的影响进行了研究。他们比较了两种不同规则下的市场结果,即允许审计人员联合提供审计服务与非审计服务或不允许。这两种情况分别被称为无限制市场(Non-restricted Market)和限制市场(Restricted Market)。研究结果表明,没有迹象表明审计人员提供非审计服务会对他们的鉴证决策产生负面影响,同时也没有任何迹象表明服务的购买者对审计报告的可信性产生怀疑。作者的最后结论认为禁止联合提供审计服务与非审计服务会对注册会计师行业的市场结构产生负面影响。

Lowe,GEiger and Pany(1999)检验了提供内部审计外包服务对审计独立性的影响。他们对177名银行管理人员进行调查,发现会计师事务所用不同的审计人员为客户提供内部审计服务时,审计独立性非常高,并且产生了总体上的正面影响。

由ISB(2000)所做的一项调查表明,CPA向咨询领域的拓展是符合逻辑的,而大部分咨询服务的提供并不会影响审计独立性。

DeFond,Raghunandan and Subramanyam(2002)以审计人员出具保留意见的倾向作为独立性的标志,对非审计服务是否损害审计人员独立性的问题进行了研究。结果没有发现可以归因于非审计服务的损害证据,并且发现当审计费用较高时,审计人员更喜欢出具保留意见。这些发现可能表明以市场为基础的激励因素,如名誉的损失、 法律 成本等超过了审计人员减少独立性所带来的收益。作者因此认为,SEC近来针对非审计服务的限制措施并无必要。

Hollis Ashbaugh,Ryan Lafond,Brian W.Mayhew(2003)认为Frankel et al.(2002)的研究在指标的设计与选用上存在着一定的缺陷,未能反应业绩对应计项目的影响。为此,他们对有关指标进行了修订,重复了Frankel et al.(2002)的检验,最后结果与Frankel et al.的结果正好相反,他们并没有发现非审计费用与盈余管理之间存在正比关系。

二、 对相关研究的简要评述

(一)研究结果缘何不一致

非审计服务是否会导致审计独立性的下降,众多研究成果未达成共识。分析起来,导致这些研究结果不一致的原因大致有以下几个因素:

1.非审计服务概念的界定不一致。非审计服务与审计独立性一直是一个处于争议中的问题,这使得因此形成的相关研究时间跨度就比较长,在不同时期,非审计服务所涵盖的 内容 并不完全一样。另外,即使在同一时期,由于不同的研究所选择的研究对象不同,像有的研究是以“非审计服务”作为一个总体性概念来进行调查,如Titard(1971),而有的研究则是选择了特定的非审计服务种类来进行研究、测试,因此,这些研究主体的不完全一致导致了在结果上的不一致。

2.所选择的理论基础和研究角度不同。前面所列举的各项研究,其所采用的理论基础和选择的研究角度不尽相同,有的以代理理论为基础,有的从管理层薪酬结构与非审计服务的关系入手,有的从审计质量出发研究非审计服务对独立性的影响。不同的理论基础和不同的研究角度也是造成各个研究结论不尽一致的原因之一。

3.环境因素的不同造成对独立性概念理解的不同。环境因素指的是相关的制度、历史、文化等各种环境因素。前面列举的各个研究,来自于美国、英国、澳大利亚等不同国家,其所处的制度环境、历史、文化背景的不同,造成了对独立性理解的不同,也造成了研究结果的不同。另外,Agacer and Doupnik (1991)曾经对美国、菲律宾和西德等国家进行非审计服务对独立性影响的调查,结果发现,三个国家之间存在着较大的差异,这其中特别重要的是文化差异。

4.用于调查、检验的假设是否正确值得研究。由于各自研究的出发点不一样,所以每项研究所验证的假设是否正确仍值得商榷,如果用于验证的假设条件不正确,那么,结论显然就不能用于证明现实。例如,像DeFond,Raghunandan与Subramanyam对处于经营困境中的公司进行检验,认为保留意见报告可作为审计人员独立性的标志,以此为基础设定假设进行验证,从而得出非审计服务收费不会损害独立性的结论。但是,我们认为,对处于经营困境中的公司而言,其经营失败甚至破产的机率较大,在这种情况下,审计人员可能会更倾向于坚持独立性,以避免独立性下降被公众发现。T.A.Lee(1983)也认为,当客户的公开程度越大,经营状况越差的时候,审计人员越会坚持独立性。所以,笔者认为DeFond et al. 在研究对象的选择上存在着一定的问题,即当审计人员面对经营困境中的公司时,能够抵抗住非审计服务对独立性的影响,但是当面对经营正常的公司时,是否也能够一样地坚持独立?

此外,还存在着其他一些因素,可能导致了就同一问题的研究存在着多种的结果。如一些研究 方法 的因素,像McKinley ,Pany and Reckers(1985)的研究为了避免需求效应,采用了样本间实验设计,他们所得出的研究结果与此前的研究成果存在着较大差别,因为过去的研究存在着需求效应的问题。另外,对独立性概念难于进行界定和衡量,现在还找不到一些公认的、能够反映表明独立性高低的衡量指标,由此不同的研究者采用了不同的方法、指标,从而产生了迥异的结果。

(二)非审计服务与形式独立性和实质独立性的关系

目前 普遍认可的独立性定义将独立性界定为实质独立与形式独立的统一,这其中实质独立是审计的根本。但由于实质上的独立性难于进行客观衡量,目前所见的大多数研究文献较少涉及非审计服务对实质独立的影响。我们认为,审计人员提供各种服务是以获得一定的利益为出发点的,相比较而言,非审计服务风险较低,利润较高。因此,当提供审计服务时坚持独立性可能会影响到非审计服务时,审计人员的实质独立就可能会受到影响。形式上的独立之所以一直是各方关注的焦点,也是因为它会让理性的第三方认为,审计人员的实质独立已经受到损害。

形式独立是指审计人员与客户在外观形式上不能存在着利害关系,这些利害关系对实质上的独立可能存在着潜在威胁,更重要的是会让报告使用者对审计人员实质上的独立产生不信任。形式独立的目的也是为了保证实质上的独立。审计人员即便知道自己在一个特定的环境下实质上是独立的,但是他还需要让自己看起来是独立的。就审计职业而言,某种意义上说,形式独立比实质独立甚至更为重要,因为,形式上的独立是让社会公众接受审计这一职业的前提,当社会公众不信任审计人员的独立性,不接受审计人员的审计报告时,审计这一职业的生存基础也就不存在了。

从另外一个角度来看,同时向审计客户提供非审计服务会否损害审计人员独立性问题长期以来倍受各界关注,本身就说明公众对于非审计服务是否会影响审计独立性存在着疑虑。因此,当我们无法清楚地认定非审计服务是否会对审计人员实质独立产生不利的影响时,只是为了保证形式上的独立,也应当就审计人员向审计客户提供的非审计服务作一定的限制,这也是树立审计职业形象的基本要求。

当然,审计人员提供非审计服务也存在着其有利的一面,如知识溢出(Knowledge Spillover)效应(Simunic,1984),以及使会计师事务所在经营上有利于分散经营风险等。因此,完全禁止审计人员向客户提供非审计服务,并不是一个值得推许的做法。找出非审计服务对审计独立性特别是形式独立产生影响的根源,并建立相应的约束机制,才是一个更具建设性的举措。

(三)非审计服务对独立性产生影响的根源

我们认为,非审计服务对审计独立性的影响,主要取决于以下几个因素:

1.比重。即非审计服务占向客户收取的全部费用的比重。当这个比重过高的时候,会使审计人员对客户产生经济上的依赖,进而使社会公众对审计独立性产生怀疑。正如Pany and Recker(1983)研究所发现的非审计服务收入比重对独立性产生的影响非常显著。

3.种类。非审计服务是含义宽广的概念,包括的服务种类繁多,但并非所有的服务类别都会对审计独立性产生损害。Pany and Recker(1983)的研究认为,服务类型与服务比重都对审计人员的独立性产生非常显著的损害。但其他的多项研究发现,不同服务种类对独立性的威胁程度是不一样的,例如Titard(1971)、Lavin(1976,1977)、Barlett(1993)等的研究。那些容易产生自我复核(Self-review)、容易形成与客户管理层亲密关系的非审计服务,例如,帮助客户选择、招聘管理人员,提供会计服务等,会使公众对审计人员的形式独立产生不信任。因此,应对不同的非审计服务种类进行具体分析,并对可能导致损害审计人员形式独立的相应服务进行限制。

在学术研究上,非审计服务影响审计独立性的程度大小仍存在着不同看法。而在实务方面,由于非审计服务在注册会计师行业的快速发展,且引发了各方相关利益者的种种疑问,有关的监管机构倾向于对非审计服务采取一定的限制。我们将对目前美国、英国、IFAC等国家、机构针对非审计服务所制定的规范进行简要的评述,并对我国的非审计服务监管的制度建设提出一些意见。

三、 对注册会计师非审计服务的规范及其对我国的启示

(一)美国的相关规定

继《萨班斯—奥克斯利法案》出台之后,SEC又在2003年1 月出台了《加强审计师独立性的要求》(Strengthening the commissions requirements regarding auditor independence),根据萨班斯—奥克斯利法案的相关规定对SEC现有关于审计独立性的规定进行修订,其中也涉及到非审计服务条款的修订,有关限制的服务类型全面接受了《萨班斯—奥克斯利法案》的意见,同时,取消了“针对前五种限制服务的例外情况”,代之以一句“除非能合理确定这些服务的结果在对客户的财务报表进行审计时不会成为审计程序的对象”。这一修订与原来的例外情况的描述相比,更具灵活性。

(二)欧洲委员会及英国的相关规定

与美国明确列举出禁止提供的非审计服务种类不同,欧洲委员会及英国则是采用了以原则为基础的规范方式。

2002年6月,欧洲委员会发布了一份建议书《法定审计师的独立性:基本原则框架》(Statutory Auditor‘s Independence in EU:a Set of Fundamental Principles),要求欧洲委员会各成员国制定相关的规范时应遵守这一文件的框架。在这份文件提出的原则性框架中,说明了 影响 审计独立性的五个因素,即自身利益(Self-interest)、自我复核(Self-review)、辩护(Advocacy)、熟悉或信任(Familiarity or Trust)及胁迫(Intimidation)。并要求审计客户及 会计 师事务所应分别针对不同的影响因素采取相应的措施防止独立性受到损害。在执行具体的业务活动或行为时,应当进行具体 分析 ,看是否存在这些影响因素,并已经采取了适当的措施。

英格兰与威尔士特许会计师协会(Institute of Chartered Accountant in England Wales 简称ICAEW)也是采取以原则为基础的规范方式。在其职业道德准则中,说明了影响独立性的几个因素,并要求采取相应的保护措施。为了适应欧洲委员会关于独立性原则框架的要求,ICAEW对原来的职业行为准则进行了修订,增补了一份《审计师独立性附加指南》(Additional Guidance of Independence for Auditor),在指南中明确了欧洲委员会所提出的两点原则,即不履行管理或决策职能,采取适当措施将影响降低到可接受程度。在附加指南中,也对欧洲委员会所列举的六种业务进行了分析,与欧洲委员会的建议书稍有不同的是,它明确要求不能向上市公司及涉及公共利益的主体提供招聘高级管理人员的服务。

(三)IFAC的相关建议

(四)非审计服务相关规范的简要评述

总结 前文,可以发现, 目前 对非审计服务的规范主要有两种方式,一种是以SEC的监管条例为代表,针对具体业务提出监管要求。正如美国公认会计原则(GAAP)的制定方式一样,是采用规则为基础(Rule-based)的规范制定方式。而另一种则是以IFAC、ICAEW等机构所制定的相关规范为代表,这些规范提出一个分析性的框架,要求审计人员或会计师事务所应对具体情形进行分析,采取适当的措施,避免在提供非审计服务时使独立性受到损害,即以原则为基础(Principle-based)的规范制定方式。

这两种规范的制定方式各有利弊,以规则为基础的制定方式,具有较强的可操作性,但是其缺点也显而易见,如难于覆盖所有可能出现的情形,容易产生例外情况;对于使用者而言,可能针对规则进行有意的回避等。以美国为例,近年来发生的一系列重大财务舞弊案使美国的公认会计原则受到大量的批评,批评者认为,以规则为基础制定的会计准则,使舞弊者通过“合法的途径”进行舞弊,安然事件中的特殊目的主体(Special Purpose Entity,简称SPE)即是针对公认会计原则的相关规定构造交易,使这些所谓的特殊目的主体避过了监管 .也正是因此,在《萨班斯-奥克斯利法案》中,要求SEC“对以原则基础的准则进行研究并提出报告。”

而以原则为基础的制定方式,其优点正好在于可以大量减少规范的例外事项,并能减少规范间的冲突,但是也同样存在着一些缺点,如要求规范的执行者和使用者具有较高的专业判断能力,另外,由于只是列举一些有代表性的情形进行解释,致使这些规范留下了一定的操作空间。事实上,2002年10月国际证券委员会 (International Organization of Securities Commissions,简称IOSCO)下属的技术委员会发布了名为《审计师独立性原则及公司治理在对审计师独立性监管过程中的作用》(Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring an Audit‘s Independence)的报告,虽然认同了IFAC所提出的独立性分析框架,但也明确指出:“如果没有更明确的规定来阻止某些不适当行为和关系,而仅依靠规范独立性的原则框架来保护投资者是远远不够的。”

而前文论述的美国SEC、欧洲委员会、英国及IFAC等相关机构对非审计服务的规范,也因为其各自制定方式的缺陷,而存在着先天性的局限。即以规则为基础制定的规范,如SEC的条例及《萨班斯—奥克斯利法案》中明确对九类非审计业务进行限制,但是这会导致对其他非审计服务以及以后出现的新的非审计服务在规范上的不力。而IFAC等机构的相关规范,则因为以原则为基础制定方式的缺陷,存在着对相关非审计服务进行规范时不够明确和具体的问题。这是这些相关准则或条例由于其制定方式而导致的局限性。

针对这些缺陷,我们认为,SEC按照《萨班斯—奥克斯利法案》的要求,在《关于美国财务报告制度运用原则基础会计制度的研究》中所提出的“目标导向”(Objectives-oriented)准则制定方式,可以作为解决这些缺陷的一个途径。根据SEC在报告中的解释,所谓目标导向准则制定方式,是以一个稳定、实用的概念框架为基础,以目标为导向,提供一个充分详细的结构并使准则的例外事项最小化,避免使用者可能在技术上遵守准则但是却在实质上避开准则的监管。这一准则制定方式,实际上是对规则基础与原则基础两种方式的融合。

至于美国SEC及《萨班斯—奥克斯利法案》就非审计服务做出的限制规定,我们认为过于简单、武断。首先,可以考虑要求会计师事务所在同时提供审计与非审计服务时,应由不同部门的人员分别执行;其次,这些规定中所列举的业务种类,当其比重较小的时候,是否也会对独立性产生影响,是一个值得商榷的问题,因此,简单的一刀切,禁止审计人员或事务所提供这些业务并非一个好的做法。可以考虑当这些业务达到或超过一定的比例时再加限制。

(五)对我国非审计服务监管的启示

在《中国注册会计师职业道德基本准则》中,第五条要求“注册会计师执行审计或其他鉴证业务,应当保持形式上和实质上的独立。”另外,在第六条和第七条中分别针对会计师事务所和注册会计师个人,要求当与审计客户之间存在着可能损害独立性的利害关系时,不得接受业务。

在《指导意见》中,第二章是针对独立性所作的规范。这一章的 内容 是参照IFAC等机构对独立性的规范,明确可能损害独立性的因素,并分别进行分析。与上述机构的规范不同的是,我国的《指导意见》中提出的可能损害独立性因素只有四种: 经济 利益、自我评价、关联关系和外界压力。这四个因素与IFAC、ICAEW等提出的自身利益、自我复核、熟悉或信任及胁迫等意思相近,少了辩护这一因素。

在对自我评价这一因素进行分析,列举可能的情形时,提及了其他鉴证业务,即认为“为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务”、“为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录”可能会使注册会计师产生自我评价的现象,从而损害了其独立性。在对其他三个因素的分析中,都未提及其他鉴证业务。事实上,非审计服务对独立性的损害并不仅仅产生于自我评价这一因素,它还可能从经济利益(例如当非审计服务的业务收入较高)、关联关系(例如提供人力资源方面的服务时)等其他方面对独立性产生损害。因此,《指导意见》中并未充分考虑非审计服务对独立性的影响。

因此,相关的审计监管机构应当未雨绸缪,借鉴其他国家、机构的经验和教训,结合我国非审计服务发展的现状与趋势,考虑对非审计服务的相关监管问题,在《职业道德基本准则》、《指导意见》中完善对非审计服务的监管,甚至考虑针对非审计服务出台专门的规范制度。在制定相关的准则或条例时,可以考虑从非审计服务的规模、人员的分离及业务种类等方面对会计师事务所向审计客户提供非审计服务进行限制。

参考 文献

黄世忠。2003.会计数字游戏:美国十大财务舞弊案例剖析。北京:中国财政经济出版社。

林启云。2002.注册会计师非审计服务研究。大连:东北财经大学出版社。

林启云。2002.审计与非审计服务:不可调和的利益冲突。中国注册会计师,2.

中国注册会计师协会。2002.加入世贸组织与我国注册会计师建设和发展战略研究报告。

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