新会计准则对军品成本结构的影响(1)

按照现行的军品价格管理办法规定，军品计价成本由制造成本（原材料、元器件、直接工资、军工专项、制造费用、燃料动力费等）与期间费用（管理费用与财务费用）构成。

对于进行军品生产的企业单位来说，不执行《军工科研事业单位会计制度》，而是执行《企业会计制度》与《企业会计准则》。因此，新的企业会计准则与原有企业会计准则的不同，势必影响到企业的核算，并进而影响到军品成本构成的结构。具体来说，影响军品成本构成的新准则主要有《职工薪酬》、《借款费用》和《存货》等三个准则。

一、《职工薪酬》准则对军品成本构成的影响

1、准则的新规定

新颁布的《职工薪酬》准则的制定旨在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露，职工薪酬包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费、未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出。但此准则不涉及对于以股份为基础的薪酬和企业年金的规范。

可以看出此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。

而从会计核算来看，此准则统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。

在信息披露方面，准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。

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2、准则对军品成本构成的影响

因为新准则将原统一在管理费用中核算的各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费、未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出按受益对象分别计入资产、成本或费用。所以，企业直接生产人员和车间管理人员的上述各项费用势必要从管理费用中转移至直接工资或制造费用中核算，从而加大了军品制造成本的比重，减少了期间费用的比重。从军品小时费用率来看，则是降低了管理费用小时费用率，提高了直接工资小时费用率和制造费用小时费用率。

二、《借款费用》和《存货》准则对军品成本构成的影响

1、准则的新规定

修订后的《借款费用》准则与原准则的差异，主要在于：一是扩大了借款费用资本化的资产范围，原准则仅为固定资产，新准则包括固定资产和需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。二是扩大了可予资本化的借款范围，原准则仅为专门借款，新准则包括专门借款和一般借款。由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。

对应资本化计入存货的会计分录，准则规定如下：

借：生产成本

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在存货达到预定可使用状态后：借：存货

贷：生产成本

2、对军品成本构成的影响

在原会计准则规定下，除固定资产的专门借款费用符合条件的可以资本化外，其他借款费用均要计入当期财务费用。所以，在军品生产企业为保证及时交付产品的情况下，在未签订产品销售合同、未收到预付款时，需要借入资金进行原材料、元器件、外购外协件的提前采购，所发生的借款费用只能计入财务费用。

在新会计准则规定下，上述这些借款费用在生产成本中核算，资本化进入存货成本，增加了军品成本中直接材料的金额，减少了财务费用的金额，从军品小时费用率来看，则是降低了财务费用小时费用率。

在上述几个准则的综合影响下，将使军品生产企业的产品成本结构呈现出制造成本比重大幅提高（因社保基金和公积金等数额巨大），期间费用的比重显著下降，增加了成本归集的相关性。但企业新会计准则在企业实施的同时，各事业单位实行的仍是《军工科研事业单位会计制度》，其生产的产品成本结构没有变化。这样一来，就导致企、事业的各项费用归集口径不一致，计算出的成本结构和各项费用率也缺乏横向的可比性，在进行成本分析时，需要按同一口径进行相应调整。

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