浅议新会计准则对企业所得税会计处理的变化(1)

财政部在新会计准则体系中，对企业所得税的会计处理专门发布了《企业会计准则第18号——所得税》及其应用指南，2007年2月1日和4月30日发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》也包含了所得税的处理（以下简称所得税准则）。 下面，笔者谈谈如何理解所得税准则对企业所得税会计处理的变化。

一、资产负债表债务法

所得税准则采用资产负债表债务法，总体而言是通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值和其计税基础的差异，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，在此基础上确认利润表中的所得税费用。该方法体现了资产负债观，在企业所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的确认条件，关键是确认资产、负债的计税基础和递延所得税负债与递延所得税资产，从而确认当期的所得税费用。

二、资产、负债的账面价值、计税基础和暂时性差异

（一）资产、负债的账面价值，是指资产负债表上列示的资产、负债项目的金额，如固定资产项目的账面价值＝固定资产科目余额－累计折旧科目余额－固定资产减值准备科目余额。

（二）资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中扣除的金额。用公式表示，资产的计税基础=资产取得时的计税成本－资产持有期间按照税法规定已经税前扣除的金额，该余额代表的是按照税法规定该项资产在未来期间准予税前扣除的金额。资产取得时的计税成本一般为资产取得时支付的成本，和会计上的初始确认价值一般情况下相同；资产持有期间按照税法规定已经税前扣除的金额，系在资产持有期间，企业在所得税汇算清缴时就该项资产已经税前扣除的累积金额，如按照税法规定累计扣除的固定资产折旧费、无形资产摊销费等。

（三）负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示，负债的计税基础=负债的账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。如短期借款、应付票据、应付账款等负债项目，其确认与偿还不影响企业的损益和应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0；某些负债项目，如计提的对关联方担保损失、违法罚款支出、职工薪酬超过税法准予扣除限额等，系会计利润与应纳税所得额的永久性差异，计提当期税法不予扣除，未来期间支付时仍不予扣除，即其账面价值等于计税基础。但某些负债项目，从费用中预提确认时税法并不允许扣除，而在实际发生时准予扣除，即其账面价值等于未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，故其计税基础为0。

（四）暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产、负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，如企业开办费，按照会计准则规定其发生当期全部计入管理费用，视同期末账面价值为0，税法规定应按不短于5年的期限平均摊销，期末的计税摊余金额为暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。

（六）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，产生于资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础。如某项资产，假如期末账面价值为１000万元，计税基础为800万元，即在确定未来收回该项资产的应纳税所得额时准予扣除的金额为800万元，会计账面扣除金额为1000万元，在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，随着该资产的收回会增加未来期间应纳税所得额200万元和应交所得税66万元（200×33%），通俗地说，收回该项资产的未来会计期间利润总额调整增加该项差异200万元（假如无其他纳税调整因素）后方为应纳税所得额，在该项差异产生的当期，形成递延所得税负债66万元。从实务上分析，若负债的账面价值小于其计税基础，意味着未来偿还期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额应为负数，此案例笔者目前尚未发现，也许以后会产生。

三、递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用

（一）递延所得税资产，产生于可抵扣暂时性差异，但是并非所有的可抵扣暂时性差异均形成递延所得税资产，其确认须注意如下：

2、企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：

（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。该暂时性差异，主要产生于权益法下被投资单位发生亏损，投资企业按照持股比例确认应予承担的亏损额相应减少长期股权投资的账面价值；而税法规定长期股权投资的计税成本在持有期间不发生变化除非增加或减少投资，对长期股权投资收益的确认应在投资企业实际收到现金股利或利润时。显然，如果被投资单位发生亏损，投资企业按照持股比例确认应予承担的亏损部分在可预见的未来被投资单位不会发生相反方向的转回即盈利，那么投资企业不予确认该可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产。

3、对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，视同可抵扣暂时性差异，应当以未来期间很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

4、资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未予确认的递延所得税资产，即包括减记的递延所得税资产金额予以转回。

5、企业应当在附注中披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。

（二）递延所得税负债

递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异，但是并非对所有的应纳税暂时性差异均确认递延所得税负债，下列情形需予特别注意：

1、商誉的初始确认，其形成的递延所得税负债不予确认。商誉系非同一控制下企业合并中合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即其计税基础为0，从而形成应纳税暂时性差异，如确认该递延所得税负债，则会进一步增加商誉的账面价值，产生新的应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉账面价值的变化不断循环。 新会计准则有关所得税的会计处理方法

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