新旧债务重组准则的会计处理比较(1)

随着改革的进一步深化，世界经济一体化趋势的加强，特别是我国加入WTO以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切，建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声也越来越高。财政部在考虑到各方面利益及诸多因素后，于今年2月发布了新的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新准则）来代替2001年发布的债务重组准则（以下简称原准则）。笔者试对新旧债务重组的内容及会计处理方式简单加以比较。

一、债务重组重要术语的定义

（一）债务重组定义

原准则：指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

两者的差异：①新定义将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，加强了债务重组的限定范围。②新定义突出了“债权人做出让步”的业务实质，只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，才适用债务重组具体准则,以防止实务中乱用此准则包装会计信息。

（二）债务重组日的确定

原准则和新准则均规定：债务重组日，是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。

具体描述为：以资产方式进行抵偿的债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用，并办理了有关债务解除手续的日期；债权转股权的债务重组日为债务人已经办妥增资批准手续，向债权人出具出资证明，并办理了有关债务解除手续的日期；修改其他债务条件的债务重组日为旧的债务解除，新债务开始日。

（三）债务重组方式

原准则：①以低于债务账面值的现金清偿债务；②以非现金资产清偿债务；③债务转为资本；④修改其他债务条件：如修改债务本金、修改债务利息、修改债务偿还期限等；⑤混合重组方式（以上两种或两种以上方法的组合）。新准则包括四种债务重组方式：即将原准则前两项合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式没有变。虽然表述略有不同，但两准则实质内容的规定都是一致的，而且新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。

（四）债务重组披露

相同点：原准则和新准则均要求债务人披露下列与债务重组有关的信息：债务重组方式；将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额；或有支出/或有应付金额。债权人应当披露：债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；或有收益/或有应收金额。

不同点：原准则要求债务人披露因债务重组而确认的资本公积总额，新准则要求债务人披露确认的债务重组利得总额。

二、债务重组的会计处理

新准则改变了过去债务人将债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积的规定，要求债务人将重组债务账面价值与转让的资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

一般原则：①债权人的让步计入当期损益。②债权人对债务人做出的让步，债务人计入当期损益。③使用公允价值计量债务人或债权人换出或收到的资产或资本。

（一）以现金清偿债务

原准则：债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积。新准则：债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

两准则均规定债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（二）以非现金资产清偿债务

1.债务人的会计处理。原准则：要求债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。新准则：要求债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。

2.债权人的会计处理。原准则：要求债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，不发生债务重组损失。新准则：债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

例：甲企业欠乙企业购货款115000元，甲企业短期内不能支付。经协商，乙企业同意甲企业用产品抵偿该应收账款。该产品市价90000元，增值税率为17%，产品成本为75000元，这部分存货的损失准备为600元，乙企业计提了3000元的坏账准备。请给出甲乙企业有关会计处理。（新准则下的业务关键点：A.债务人债务重组利得、资产转让损益的确定；B.债权人收到的抵债资产的入账价值及债务重组损失）

1.甲企业（债务人）的会计处理

债务人计入债务重组利得的金额=115000-90000-90000×17%=9700

资产转让收益金额=90000-(80000-600)=10600

借：应付账款－乙企业115000

贷：营业收入90000

应交税金－应交增值税（销项税额）15300

营业外收入-债务重组利得9700

2.乙企业（债权人）的会计处理：

债务重组损失金额=(115000-3000)-90000-90000×17%=6700

借：存货（原材料）90000

坏账准备3000

应交税金—应交增值税（进项税额）15300

营业外支出—债务重组损失6700

贷：应收账款115000

（三）债务转为资本清偿债务

1.债务人。原准则：将重组债务的账面价值与债务人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。新准则：债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

2.债权人。原准则：债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值，不发生债务重组损失。新准则：债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。从《租赁》准则的最新修订看我国会计准则的国际趋同

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