企业合并的会计处理方法选择(1)

内容摘要：目前，世界上许多国家为了防止企业通过合并对利润进行操纵，只允许采用购买法一种合并会计处理方法。随着1998年10月清华同方吸收合并山东鲁颖电子首次采用权益结合法后，权益结合法在我国以其独特的优势受到关注，这使企业合并的会计处理方法选择问题成为我国会计界讨论的热点。本文通过对我国企业应用合并会计方法现状的分析和权益结合法在我国的适用性分析，提出了规范我国合并方法选择的相关建议。 关键词：购买法 权益结合法 商誉 企业合并

在当今席卷全球的合并浪潮和中国入世的环境下，合并越来越成为企业迅速扩张、走多元化经营之路、提升企业价值的重要手段。企业合并会计方法的选择是一个历史性、世界性的难题，也是我国企业合并所面临的问题。

西方国家对购买法和权益结合法应用的历史选择

购买法与权益结合法在英国同为可接受的会计方法，权益结合法在英国的会计惯例中一向很不普遍，虽然允许企业合并时运用，但其固有缺陷受到普遍的批评，因而在实务中并不流行，大多数企业合并都采用购买法。

《国际会计准则第22号一企业合并》允许使用购买法与权益结合法，但同时对权益结合法的使用规定了严格的限制条件，这说明国际上对公司的会计处理都偏向于使用购买法，即绝大多数合并行为适用于购买法;而只有极少数情况才使用权益结合法。国际会计准则理事会2004年3月发布的《国际财务报告准则第3号—企业合并》中已建议取消权益结合法。 从西方国家对权益结合法应用的争论与历史选择过程来看，可以看出国际趋同的一种“新”景象。由于在权益结合法下，公司管理层可随意通过并购来操纵公司业绩，因而西方各国对权益结合法应用的限制条件近乎苛刻，其基本思想就是严格限制权益结合法的应用，购买法成为国际流行的会计惯例。

我国企业合并会计方法选择的现状分析

（一）合并会计方法的选择在会计规范和实务中存在冲突

当前我国企业的改组、兼并、收购活动方兴未艾，而且方式上呈现多样化趋势。依据现行会计规范可以看出，我国目前规定只允许使用购买法。但从会计实务方面看，权益结合法得到了管理部门默认。据此，应看到我国在合并会计方法的选择上反映出存在的问题：一是我国目前有关企业合并方法方面的会计规范还很不完善，给企业选择会计处理方法留下了空间，企业在缺乏相关制度依据的情况下，只能按照自己的偏好或判断选择会计政策；二是换股合并的上市公司在会计实务中存在困惑，对权益结合法表现出一致的偏好。

（二）购买法在我国的局限性分析

被并企业的公允价值难以确定。一方面，非流动国有股的存在影响被并企业公允价值的确定。我国证券市场最大的特点是占绝对控股地位的非流动国有股的存在。一般认为，证券市场（特别是A股）股票价格是对流通股的定价。即只有流通股有市场价值，而非流通股没有价格。因此在合并中，被并公司的非流通股难以计量，同样，主并公司换出的非流通股也难以计价，而我国的上市公司的股票绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有股，因此，被并企业的公允价值难以确定。另一方面，资产评估业的不完善影响被并企业公允价值的确定。我国的资产评估业只经历了十年的发展，注册资产评估师业务素质较差，资产评估机构管理不完善，因而资产评估的公允性难以保证。且我国的资产评估业务目前只限于评估单项资产，而对公司整体价值的评估，由于具有高难度，在我国尚属陌生领域，因而现有情况下，我国上市公司的换股合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。所以，购买法在实际操作中我国尚不具备完善的环境。

商誉的确定和摊销难题。在我国的换股合并中采用购买法最难解决的就是合并商誉的问题。购买法是把主并企业收购价格与被并企业净资产的公允价值的差额作为合并商誉。但是换股合并下由于并购企业的购买价格和被并企业净资产的公允价值都难以确定，从而使合并商誉的价值具有很大的不确定性。即使合并商誉可以确定，但商誉是一种非常特殊的资产，它的价值及使用时间都是难以准确确定的。在对商誉摊销的时间选择上只能通过人为的判断，这可能会造成合并后企业资产和利润在报表中的反映与实际不符，导致企业的会计信息失真。

(三) 权益结合法在我国的适用性分析

笔者认为不能将国际趋同化作为权益结合法存废的唯一考虑因素，更重要的在于对我国现实环境的考察。我国新准则的发布既是与国际会计准则接轨的表现，又是体现中国特色的产物，规范了企业合并会计处理的基本原则：对于同一控制下的企业合并，原则上应按权益结合法进行；非同一控制下的企业合并，原则上应按购买法进行。

1.权益结合法在我国有理论基础。美国证券市场极为分散的股权结构造就了美国公司“强管理者，弱所有者”的现象。与美国不同，我国证券市场上则是国有股、法人股一股独大，因此，权益结合法暗含的理论前提即所运用的企业合并是作为不同公司所有者的股东之间进行的交易在很大程度上是符合的。 《企业会计准则职工薪酬》解读

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