对《行政事业单位内部控制规范试行》的制度分析

一、《规范》颁布的概述

在新《规范》颁布之前，《会计法》、《审计法》、《预算法》、《内部会计控制规范》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》等法律法规中对行政事业单位内部控制都有零散的不成体系规定，有些甚至只是源于审计部门没有形成制度体系的不成文要求，这些规范虽然在一定程度上已经促使了我国各级行政事业单位建立了部分的内部控制制度，但因缺乏一个专门的、系统的规范指导，我国行政事业单位的内部控制问题重重。随着《规范》的出台，虽然行政事业单位内部控制的相关研究取得一定的进展，但目前仍没有建立完整的理论体系，无论是实务界还是财政部的相关利益部门对行政事业单位内部控制尚未形成统一认识，财政、审计、纪委等有关部门没有形成强大合力推动《规范》的实施和落实，严重制约《规范》的有效执行。

二、《规范》的制度特点分析

（一）《规范》较为系统的规定了行政事业单位内部控制的适用范围、目标、原则和控制方法，并以经济业务活动为主线规定了内部控制措施，为行政事业单位内部控制提供了规范指引，推动内部控制建设的发展和完善。《规范》充分结合行政事业单位的具体情况，重点针对行政事业单位的预算管理、政府采购、资产管理、项目建设、经济合同的订立执行等方面的经济活动风险，按照内部控制基本原理，制定相关的风险防控措施，为建立健全我国行政事业单位内部控制体系起了较好的指导作用，为有效防范舞弊、预防腐败提供合理的保证。

（二）《规范》将“有效防范舞弊和预防腐败”作为内部控制的目标之一，体现我国严惩腐败的坚定决心。建立有效的内部控制制度能够为防范舞弊和预防腐败提供合理保证。风险评估和内部监督被视为内部控制实施的重点，各业务层面的内部控制，都含有风险评估和内部监督所关注的重点事项以及监督中所实施的检查方式。

（三）《企业内部控制基本规范》是按照COSO内部控制五要素即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督进行构建的。而《规范》没有拘泥于《企业内部控制基本规范》构架，将内部控制五要素融入到了风险评估和控制方法、单位层面的内部控制、业务层面的内部控制以及评价与监督等章节中。

（四）《规范》吸收了COSO的《企业风险管理框架》和我国《企业内部控制基本规范》的精髓，重点突出了风险管理的作用，规定实施内部控制应当从单位整体层面和业务层面对风险进行识别、评估和采取相应的风险防范措施，以提高内部控制运行的效率和效果。

三、政府部门内部控制制度规范的完善建议

（一）完善《规范》的审计规定

在内部控制体系中，审计应当发挥实时监控的功能，而不单纯只是事后审计。在实务中，内部审计和政府审计都是内部控制的一个薄弱环节。《规范》对内部控制中的审计职能规定中没有突出强调内部审计机构的独立性和权威性。内部审计是内部控制制度缺陷和执行不力的发现者和风险的主要预警者，内部控制系统有效运行依赖于内部审计职能作用的发挥。另外，《规范》对内外部审计的定位仍停留在内部控制缺陷的发现者，没有发挥审计对于内部控制的推动作用。因此，行政事业单位应当在充分调动内部审计职能的积极性，建立事前预警、事中监督、事后反馈的内部审计全程参与的监控模式。

（二）制定《规范》的配套指引

借鉴国外政府部门内部控制和我国企业内部控制规范建设，完善的内部控制规范体系不仅要包括内部控制基本规范还应当包括内部控制规范配套指引和解释公告，如内部控制评价指引、内部控制审计指引、内部控制应用指引等。《规范》缺乏配套指引也没有提及是否可以参照《企业内部控制规范配套指引》，导致内部控制的评价和审计“无的放矢”，从而削弱了《规范》的可操作性，影响了《规范》的推广和实施，财政部门应当尽快出台《规范》的配套指引。

（三）制定政府部门各系统的具体内部控制规范

《规范》以经济业务活动为主线，制定相应的风险防控措施，但政府部门与企业不同，企业主要从事经济业务活动，追求经济利益最大化，但政府部门管理公共事务的所有业务流程不单单涵盖经济业务活动，可能涉及到政治、社会、文化、生态、党建等多个领域，可是《规范》对非经济业务活动有关的内部控制未进行相应规定。由于不同的政府部门系统从事的公共事务管理活动不同，业务流程也有很大不同，因此，制定政府部门各系统的具体内部控制规范将是未来政府部门内部控制体系构建的发展趋势。

总之，《规范》的颁布对于深化我国政府体制改革，提高政府服务效益，将起到很大的促进作用，但政府部门内部控制制度规范还需要进一步完善。鉴于《规范》只是初步颁布试行，仍然存在许多欠缺和不足，目前的实施执行情况仍然不尽人意。《规范》的贯彻实施需要财政部、审计署以及相关政府部门的大力推动，包括结合《规范》对相关人员进行内部控制培训，强化领导层对内部控制的意识，提高审计队伍的人员素质，以及对政府部门《规范》的执行进行有力监督等。