企业R&D费用在研究与开发不同阶段会计处理的思考

摘 要：自2006年以来，国家一直鼓励创业创新投入，出台了一系列研发费用加计抵扣政策，从而不断增强企业创新能力。但这些政策在具体执行过程中，特别是会计处理方面尚缺乏统一的标准，对研究阶段和开发阶段的会计处理方法，缺少指导性建议。文章探讨了企业R&D费用在研究与开发阶段会计处理的思考，提出具体的会计处理建议。

关键词：研发费用；研究与开发；会计处理

1 企业R&D费用概述

研究与开发（Research and Development，R&D）也可以叫做“研究与发展”，对其涵义的解释有很多种，OECD认为，R&D是指“承担一项系统的基础性发明工作，目的在于增加知识存量，其中包括对人类文化与社会的认识及运用这些知识开拓新的用途”。另外，联合国教科文组织对R&D的定义为：“为了增进己有R&D税收激励政策效应的实证研究的知识（包括有关人类，文化和社会的知识）并促进其应用和发展新的应用而进行的系统的创造性工作。”

目前，国际上对企业R&D费用的处理方式有三种：全部资本化，全部费用化和部分资本化。

①全部资本化。全部资本化的方法是将企业R&D费用在发生时全部予以资本化，并在未来可取得收益的期限内摊销。采用这种做法的有意大利、法国等国。

②全部费用化。全部费用化的方法是将R&D所有支出在发生时全部费用化，全部计入当期损益，采用这种处理方法有美国、德国等国家。

③部分资本化。部分资本化也称有条件地资本化，这种处理方法把研究开发人为地分成两个阶段：研究阶段和开发阶段，针对两个阶段进行不同的会计处理，对研究阶段产生的费用计入当期损益，对开发阶段产生的费用符合条件的进行资本化，不符合条件的计入当期损益。对无法将研究和开发费用区分开来的费用，全部采用费用化，发生的费用计入当期损益。

我国财政部在2006年2月颁布的新会计准则第6号准则《企业会计准则一无形资产》中对企业R&D费用处理做出了明确规定，主要是借鉴国际会计准则的处理方法对企业R&D费用处理实行有条件资本化，将整个过程分成研究阶段和开发阶段，研究阶段产生的费用进行费用化，开发阶段生的费用，对符合资本化条件计入长期资产，进行资本化处理。对不符合条件的部分，直接计入当期损益，若无法区分开研究阶段和开发阶段，应将所有费用计入当期损益。

在具体的企业R&D费用认定方面，根据国税发[2008]116号文第4条规定，允许加计扣除的企业R&D费用包括以下八个方面：

①新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

②从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

③在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

④专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

⑤专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

⑥专门用于中问试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

⑦勘探开发技术的现场试验费。

⑧研发成果的论证、评审、验收费用。

①企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。

②专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用。

③不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。

④新药研制的临床试验费。

⑤研发成果的鉴定费用。

2 存在的问题

目前，从国家政策层面对企业R&D费用加计扣除出台了诸多文件，对促进企业加在研发支出和激励技术创新方面发挥了巨大的作用。但从具体执行情况来看，也存在一些操作性问题。

2.1 缺乏研究阶段与开发阶段界定的统一标准

我国财政部在2006年2月颁布的新会计准则第6号准则《企业会计准则一无形资产》规定对于企业R&D费用采取部分资本化政策，即实行有条件资本化政策，将研究阶段产生的费用计入当期损益，将开发阶段的费用进行区分，对开发阶段产生的费用符合条件的进行资本化，不符合条件部分计入当期损益，若无法区分开研究阶段和开发阶段，应将所有费用计入当期损益。因此，企业R&D费用资本化还是费用化的关键，首先是界定研究阶段和开发阶段，在此基础上才能进一步判定哪些可以资本化。但是目前并没有相应的具体政策来界定研究阶段和开发阶段，事实上研究和开发两个阶段是密不可分的。一个企业在研发的过程中，研究阶段是必不可少的过程，是整个研发过程中的开始阶段，没有一个研发项目可以不通过研究阶段直接进入开发阶段。另外，即使不同企业的研究与开发，存在巨大的差异，即使同一企业不同项目的研究与开发也可能完全不同。因此，企业在界定研究阶段和开发阶段时往往会加入主观判断因素，会考虑资本化和费用对企业经营成果的影响，选择有利于企业的划分方法。因此，正是因为两个阶段划分的可选择性，企业有机会进行利润操控。 2.2 缺乏统一明确的会计处理规范

目前，尚无全国统一性的对企业R&D费用加计扣除的会计处理政策。2006年财政部颁布修订后《企业会计准则》，并首先在上市公司推广施行，2011年财政部废止了《小企业会计制度》而颁布了《小企业会计准则》。到目前为止，我国企业在会计核算中遵循的主要依据有《企业会计制度》和《企业会计准则》，而这两者在会计处理上是不同的。《企业会计制度》规定“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。”并在管理费用中列支。而《企业会计准则》则认为研究与开发应于区分，研究费用相应计入当期损益，开发费用则应在符合一定条件时予以资本化。在归集企业从事研究和开发活动的各项成本支出，应设置“研发支出“科目，就具体的项目设置二级科目，并根据费用化或资本化不同情形分设“费用化支出”和“资本化支出”。

3 解决办法

针对上述操作中存在的问题，根据有条件资本化的要求，区分研究与开发阶段，并对研究做开发阶段不同的会计处理建议如下。

①对执行《企业会计制度》的企业在“管理费用”科目下设立“研发费”账户，对研发支出单独设立账户，针对费用化和资本化不同的费用，设立“费用化支出“与”资本化支出“两个明细科目，企业在核算时对不同的研发项目单独设置项目编号，对不同的项目进行单独的明细核算。

②企业可以在“研发费”或“费用化支出”与“资本化支出”科目下设三级以上的明细科目。企业可以根据研发方式的不同，先设置相关的三级科目：

如“自行开发”、“委托开发”、“合作开发”等。在设置好不同开发方式的三级科目之后，再下设置四级和五级科目，具体如下：四级科目“人工成本”，下设五级科目：工资薪金，社会保险，住房公积金，津贴补贴，加班工资、奖金、年终加薪，其他等。

四级科目“直接成本”，下设五级科目：材料、燃料及动力，测试设备购置费，工装及检验费，仪器设备租赁费，设备维护、检验、维修，其他等。

四级科目“折旧费用与长期费用摊销”，下设五级科目：设备折旧，长期费用待摊，其他等。

四级科目“设计费”，下设五级科目：设计制定费，其他设计费用。

四级科目“装备调试费”。

四级科目“无形资产摊销”，下设五级科目：研发软件，专利权，非专利发明（技术），其他专用技术。

四级科目“其他费用”，下设五级科目：勘探现场试验费，研发成果相关费用，图书资料及翻译费，其他。

在五级科目下面，不同企业可根据本企业实际需要设定六级科目。