公共财政框架下的地方税体系研究

一、公共财政框架下地方税体系的基本特征

在公共财政框架下，实行分税制财政体制是当今世界上市场经济国家处理各级政府之间纵向分配关系的普遍做法。从集权和分权的程度来分，各国的分税制有三种类型：第一类是联邦制国家的分权型分税制，其中以美国的情况最为典型；第二类是单一制国家的集权型分税制，其中以法国为代表；第三类是集权和分权相结合型，如日本。

对以上各种类型分税制国家公共财政框架下地方税体系进行比较，我们可以看出公共财政框架下的地方税体系具有以下6个方面的基本特征：

1.地方政府对于本级的地方税拥有一定的管理权限，特别是拥有一定的地方税立法权。不管分税制是分权型、集权型的，还是集权与分权相结合型的，在保持中央政府主导地位的前提下，中央政府一般都会赋予地方一定的税收管理权限。地方政府对地方税的主要税种有调整权、减免权等，对一些次要的税种还有一定的税收立法权。当然，由于分税制分权程度的不同，地方政府拥有税收管理权限的程度也是很不一样的。而且值得注意的是，从美、法、日三国分税制的实践看，各种税的征收权限、管理权限和税率的调整权限归属哪一级政府，法律一般都有明确的规定。这对于稳定各级政府间的财政分配关系很重要。可以有效地避免中央与地方之间讨价还价、互相扯皮现象的发生。

2.尽管各个分税制国家具体税种的划分是不同的，但一般都按照税收征管的效率、税源税基的范围和流动性、税收的功能与经济效应3个标准来划分税种。据此，绝大多数国家都把所得税类划归中央，而把财产税类划归地方。

3.不管是集权型的分税制国家，还是集权与分权相结合型的分税制国家，地方政府对属于本级的税种一般都是专享的，只有极少数是与中央共享的。在机构分设的情况下，这样非常有利于处理中央税收的征收机构和地方税务机构的关系，避免因共享而难免产生的各种不协调。而分权型的分税制国家，地方政府的主要地方税种往往是与中央共享的，这样非常有利于各级政府之间形成利益共同体。

4.地方税收入在全国税收收入和地方财政收入中都有一定的规模。在分税制财政体制下，尽管地方税收入无法完全满足地方政府的支出需要，但大多数实行分税制的国家，地方税收入一般都占到全国税收总收入的20-40%左右，占本级财政收入则达到60-70%左右（日本地方政府收入权限不大，但支出权限很大，地方税收入只占其支出的30%左右）。这样，既减轻了地方对中央政府的依赖，又有效地调动了地方政府加强财源建设和理财的积极性，促进了地方经济的发展。

5.各级地方政府都有自己的主体税种和一些辅助税种，为各级财政提供稳定的收入来源。针对行使职能的需要，各级政府都结合考虑各税种的特征、税源的结构与分布、收入量及其稳定性以及本国社会经济发展的实际状况等因素，确定地方税的主体税种和辅助税种，并用法律形式加以固定下来。

6.地方税的征收管理既可以单独设立地方税务机构，也可以不单独设立，而是从中央到地方只设一套税务机构，统一征收管理，然后依据税种的划分分别入库。

二、我国现行地方税体系存在的问题

我国现行的地方税体系离公共财政框架下地方税体系应有的要求还很远，概括起来主要有以下5个方面的问题需要进一步的改革与完善：

1.现行地方税税种的改革严重滞后，应改的未改，应立的未立，应废的未废，不能适应我国当前市场经济全面发展的需要。这表现在：一是在现行地方税中，有些税种（如农业税、屠宰税和契税）是五六十年代出台的。现在是收入不多，调节意义不大，课税成本却较高，已难以适应我国当前的税收经济实际。二是现行地方税的一些税种征收范围偏窄、税额少、税率低，对地方税收收入增幅不大，又没有发挥其应有的经济调节功能，已很难适应地方经济的发展和财源建设的需要，如城市维护建设税、土地使用税、房产税、车船使用税等税种均是如此。三是一些计划开征的新税种，如遗产与赠与税、社会保障税等又迟迟难以出台，使地方税的筹资和调节职能受到限制。

2.地方税与中央税在税种划分方面欠科学。我国现行分税制在税种划分上欠科学、不规范，既按税种划分又按企业级次划分；既按企业级次划分又按行业划分；既按税种划分又按行业划分。一些地方税税种不是作为共享税，但却被强行肢解，实际上也具有了共享税的性质。如企业所得税、个人所得税、营业税和城市维护建设税名义上是地方税税种，但实际上被强行肢解，成为中央与地方的共享税。个人所得税本来是地方的固定收入，但从1999年11月1日开始开征的利息税属于个人所得税，却划为中央的收入。这严重削弱了地方税的地位，影响了地方的税收收入。

3.地方税缺乏有效、稳定的主体税种，影响地方政府收入的稳定性和可预期性。在我国目前的地方税体系中，地方税税种是不少的，共有18种之多，但除了营业税、城市维护建设税和地方企业所得税外，其余都是一些税源零星分散、难于征管的小税种。这些小税种税源很不稳定，且收入规模也偏小。在营业税、城市维护建设税和地方企业所得税这三种税中，也只有营业税可称之为主体税种。但如前面所说的，营业税、城市维护建设税和地方企业所得税这三种税也称不上是真正的地方税，在某种程度上也是属于共享税。随着增值税的逐步完善，营业税与增值税相交叉的部分（如交通运输、建筑安装等）也将被增值税所代替。因此，可以说，现行地方税无主体税种可言，地方政府没有长期、稳定、可预期的主要税源。

4.现行内外两套地方税税制差别较大，不利于地方税制的统一，不利于内外资企业公平税负和平等竞争。目前，内资企业适用企业所得税、房产税、车船使用税等，而外资企业适用外商投资企业和外国企业所得税、城市房地产税、车船使用牌照税等，特别是对外资企业不征城市维护建设税等，这不仅影响了内外资企业的公平税负和平等竞争，而且影响了地方财政增长的来源。特别需要指出的是，随着我国加入WTO后，对现行内外有别的税制包括地方税制进行改革显得更加迫切。若到那个时候，我国仍实行目前内外两套差别较大的税制包括地方税制，不仅会使竞争力本来就不强的内资企业处于更加不利的处境，而且会使我国的税收利益包括地方税收利益受到损失。

5.地方税的管理权限过分集中于中央，不利于规范地方政府的理财方式，不利于地方经济的发展。在中央财政困难，对地方转移支付资金有限的情况下，没有地方税立法权的地方政府失去了开征地方税这一规范的理财方式，迫于财政的压力，只好“正门不通走偏门”，转而求助于各种基金、收费、摊派等不规范的筹资方式。除此之外，地方税管理权限过分集中于中央不利于地方政府根据自己的经济税源实际而开征相应的地方税，不利于地方政府因地制宜地处理好当地的税收与经济问题。

三、建立健全我国公共财政框架下地方税体系的基本原则

根据我国市场经济发展的需要和加入WTO要求，我国在建立健全公共财政框架下的地方税体系时必须遵循以下几条原则：

1.建立健全地方税体系要与社会主义市场经济发展的要求相适应，分阶段、分步骤进行。当前，建立健全地方税体系主要是对那些以前制定的、与发展社会主义市场经济不相匹配的地方税加以重新修订" 或取消、合并，以及开设一些符合市场经济要求的新税种。同时，我国社会主义市场经济正处于逐步完善和成熟的过程，地方税体系的建立健全不可能“毕其功于一役”，不可强求一步到位，而应该按照客观条件分阶段、分步骤地推行。特别是不能把市场经济发展已经很成熟的西方国家的税收制度（包括地方税制）照搬照抄过来，否则“食洋不化”，不利于我国地方税体系的建立健全。

2.建立健全地方税体系要有利于扩大内需。国内需求不足不是一种短期的现象，估计将是我国宏观经济形势的常态。因此，地方税体系的建立健全要有利于扩大投资，有利于促进消费；要对那些不利于当前我国扩大投资、消费的现行地方税种进行改革和调整。

3.建立健全地方税体系要与我国加入WTO后的经济形势相适应。面对加入WTO后面临的挑战，我国地方税体系的建立健全要有利于贯彻国民待遇原则和最惠国待遇原则，要有利于为各种经济成分创造一个公平竞争的税收环境，要有利于国际税收关系的协调和保障我国的税收利益。

4.建立健全地方税体系要与当前的税费改革相结合，既保证地方政府的收入水平，又不增加纳税人的税收负担。目前绝大多数收费是属于地方的，在清费立税的过程中要与地方税体系的建立健全结合起来，保证地方政府的实际收入水平。同时，由于纳税人负担的各种费是很多的，数额也是较大的，因此，地方税改革应该结合费改税，通过费改税的渠道，既充实、完善地方税制，又不增加纳税人的负担。

四、建立健全我国公共财政框架下地方税体系的措施

（一）配合当前扩张性财政政策，重新探讨我国现行的地方税制，对那些不利于扩大投资、消费和出口的地方税要加以改革和完善，而对那些有利于扩大内需的税种，则要及时开征。比如，土地增值税在调节1993、1994年经济过热和抑制投机炒买炒卖房地产发挥了很大的作用，但在目前房地产市场低迷和经济萧条的情况下，对于启动房地产市场，拉动经济增长则起了阻碍和限制的作用，故建议与固定资产投向税一样在某个适当时候开始停征。相反。遗产与赠与税对于促进富人增加消费和投资，以及调节收入分配方面是很有益处的，出于当前扩大内需的迫切要求，应该及时、迅速开征。而不应等到方案考虑十分成熟时再出台，完全可以先出台后再完善。还有社会保障税，对于稳定并提高居民的收入预期，减少失业的冲击，增强居民的消费和投资信心显得尤其重要，况且还可以缓解社保基金需要对财政的过大压力，故也应该从速开征。

（二）按照市场经济简化税制、公平税负的要求，迎接我国加入WTO后的挑战，尽快对外资实行国民待遇，统一内外两套地方税制，促进公平竞争，保证我国税收利益。为此，一是尽快统一内外两套所得税制；二是取消车船使用牌照税，对外资企业同样征收车船使用税；三是取消对外资征收的城市房地产税，对内外资统一征收房产税；四是改变对外资不征收城市维护建设税的状况，对外资同样征收城市维护建设税。通过这些调整和改革，统一内外两套地方税制，为各类企业的公平竞争创造良好的税收环节，并维护了我国的税收利益。当然，统一内外税制并不等于不再对外资实行优惠的税收政策，而是对外资的税收优惠要体现在国家鼓励发展的产业政策和区域发展政策上。

（三）结合我国实际，科学划分税种，合理确定地方税主体税种，保持地方税收入的适当规模。根据我国的税收经济实际，结合国外的经验，我们认为在建立健全地方税体系时，税种的划分和地方税的主体税种的确定可依据以下步骤进行：

第一步，初步改变目前变相共享税过多和过滥的局面，确定地方税的主体税种，保证地方税的收入规模。我国目前变相的共享税有营业税、城市维护建设税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、资源税、印花税和个人所得税（注：新开征的利息税属于个人所得税，但划归中央）共7个。对这些变相的共享税进行清理无疑是非常重要的，但在目前，我们现实的选择就是尽快对营业税和城市维护建设税进行调整和改革，使之成为地方专享的地方税主体税种；同时我们认为在对企业所得税进行税制和财政体制改革时，应该根据地方税体系比较弱的客观情况把企业所得税划归地方，作为地方税。而对于其他税种的变相共享，以暂时不动为宜。通过这样调整和改革，形成以营业税和城市维护建设税及所得税为主体的地方税体系。根据这样调整和充实，这一阶段的地方税体系是：主体税种：营业税、个人所得税、城市维护建设税；辅助税种：房产税、契税、企业所得税、资源税、车船使用税、农牧业税等。

第二步，随着我国社会主义市场经济的发展和人民生活水平的提高，财产税、个人所得税、企业所得税和社会保障税等直接税，无论是在总量上还是占全国税收收入的比重上都将有一个明显的提高。这时，我国的税制将是一个以流转税和所得税为双主体的复合税制。这时，再严格按照税种划分的原则，彻底改革目前变相共享税过多、过滥的状况，确定起比较固定的中央税体系和地方税体系。在这一阶段，中央主要是以所得税等直接税收入为主。地方主要是以社会保障税、个人所得税、财产税的收入为主。因此，这一阶段的地方税体系是：主体税种：财产税、社会保障税、个人所得税；辅助税种：契税、企业所得税、营业税、资源税、车船使用税、农牧业税、遗产与赠与税等。

（四）对现行地方税税种进行改革，优化地方税制。完善地方税体系。

1.营业税的改革。当前，有一种流行观点，即扩大增值税的征收范围，对交通运输、建筑安装等行业不征营业税而改征增值税。对于这种观点，若从长期来看，无疑是对的。扩大增值税的征收范围，不仅可以解决增值税与营业税税负差距的问题，而且完善了增值税的链条机制。但从短期来看则是不宜的。若扩大增值税的征收范围，一方面势必加重我国现行税制过分向增值税单一税种倾斜的缺陷，另一方面严重削弱了地方税主体税种的建设和地方税收收入规模。因此，我们建议维持增值税现有的征收范围，并适应提高营业税税率，比如提高到10%左右，将与交通运输等行业交纳增值税的税负相近。对营业税进行这种改革，不仅牵扯面小，简单易行，还可以平衡增值税与营业税之间的税负差距，强化地方税的主体税种，保证和提高地方税收的收入规模，弥补一些税收政策调整导致的减收。

2.城市维护建设税的改革。当前我国的城市维护建设税是增值税、消费税和营业税三税的一种附加，而不是一个独立的税种，且规模也不大，根本满足不了我国正在大规模进行的城市建设、维护的需要。因此，我们认为当前城建税的改革至少应该达到这样的目的：一是如" 前面所说的，对外资企业一视同仁地征收城建税；二是改变附加税的地位，实行独立征收，以纳税人的销售或经营收入为计税依据，市区与县城和建制镇的适用税率应有所区别，且不同地区税率也应有所差别；三是在对名目繁多的各种城建收费进行清理的基础上，把准税收性质的收费改为税，并尽量并入城建税。

3.个人所得税的改革。个人所得税制所受到的关注仅次于增值税制。改革的方向是借鉴和参考国外一些发达国家个人所得税制的经验，实行分类综合所得税制（也称混合制）或者更为完善的综合所得税制，以便能够较好地体现量能负担、公平税负的原则。但是在目前，我国与发达国家在个人所得税制实施的基础条件方面存在着较大的差距，许多在发达国家是理所当然的东西，依我国的情况却不一定是合适的。实行混合制或综合所得税制的一个很重要前提，就是必须对纳税人的各种类型和来源的所得都能够比较好地掌握和监控。显然，这个前提我国目前是不具备的。相反，可以广泛采用源泉课征和代扣代缴制度的分类所得税制。不仅可以比较严密地控制税源，而且征管也相对简便，能够更有效地防范税收流失。因此，根据我国目前的征管水平，我们认为我国的个人所得税制应充分发挥分类所得税制在征管方面的优势，继续选择分类所得税制模式。同时，普遍推广个人所得税源泉预扣、代扣代缴制度，强化代扣代缴人的责任，奖励依法履行代扣代缴义务的责任人，严惩不履行代扣代缴义务的责任人。此外，还要做好一些个人所得税制征管的配套措施，为以后我国个人所得税制向综合所得税制过渡提供基础条件。这些配套措施包括：把全部收入明晰化、货币化、工资化；实行金融资产实名制；修改并严格执行《现金管理条例》，加强现金管理；搞好个体工商业户的建账建证制度等。

4.企业所得税的改革。非常重要的一点是统一内外两套企业所得税制。可以说，统一内外两套企业所得税法是学术界和国内企业界呼吁最多的，也肯定是以后改革的方向。但用税收优惠吸引外资仍然是我国的一种重要选择，靠普遍提高外资的税负来统一内外企业所得税是不可取的。而且大幅度地降低企业所得税率又会导致我国财力负担不起。由于我们需要大量吸引外资的主要是基础设施和高新技术产业，因此，我们建议，在一般性的产业和行业全面统一内外资企业所得税制，包括统一税率、统一税基、统一优惠，并在提高外资企业所得税负担和降低国内企业所得税负担之间寻找平衡点，如把所得税率定在24%左右的水平。而把对外资的优惠主要作用在基础设施和高新技术产业方面，且完善优惠的形式和手段。

（五）建议赋予地方更多的税收管理权限，特别是赋予地方一定的税收立法权。表面上我国税收管理权限高度集中于中央，但若仔细地深入到各地进行调查就很容易发现，许多地区实际上都结合自己的需要，对各种税收政策加以变通和灵活处理。我们认为，与其让各地暗地里搞变通，还不如根据客观现实，赋予地方更大的税收管理权限，并赋予地方一定的税收立法权。这样各地地方税收政策更加透明，并方便地方政府筹资，更好地提供地方性公共产品。当前地方政府之所以会有如此多的收费项目，在我们看来是由于地方政府为了满足日益扩大的财政支出需要，而又没有地方税收立法权的情况下，迫于财政压力而不得不采取的措施。目前我国正在进行清费立税改革，若不能保证大部分利益归于地方，若地方政府没有一定的税收立法权征收地方税这一合法、透明的渠道，地方政府一样会迫于财政的压力而再行各种收费。当然，赋予地方一定的税收立法权，一定要防止全国地方税种林立、各地区之间税负差别和税率差别很大的现象，要保证全国市场的统一。因此，当前比较现实的选择是只赋予省一级政府一定的地方税收立法权。同时，在税权的划分上，对地方税的管理权限可分为三类：第一类是属于全国性的地方税种和地方的主体税种，这类地方税种只能由中央立法，地方政府只有征收管理权，而没有税率的调整权和减免权；第二类是虽然也是属于全国性的地方税，也由中央统一立法，但地方政府不仅有征收管理权，而且还可以在中央规定的幅度内有一定的税率调整权和减免权；第三类是纯粹属于地方性的、受益范围也比较明确的地方税种，由地方自行立法开征。