试论不同预期下应收票据贴现的账务处理

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［摘要］ 应收票据贴现是指企业将未到期的票据转让给银行，由银行按票据的到期值扣除贴现日至到期日的利息后，将余额付给企业的融资行为，是企业与贴现银行之间就票据权利所作的一种转让。票据贴现包括不带追索权（如银行承兑汇票）和带追索权（如商业承兑汇票）两种，按照相关性和可靠性的要求，不同票据的贴现引起的业务账务处理并不相同，本文就不同预期下的不同贴现类型进行讨论。

［关键词］ 应收票据；应收票据贴现；账务处理

一、应收票据及应收票据贴现

应收票据是企业在经营活动过程中因销售产品、提供劳务或让渡资产使用权等而收到付款人在特定时间支付一定款项的书面承诺。在会计上作为应收票据核算的仅限于商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票，目前在我国企业只能签发以真实的交易关系或债权债务关系为基础的商业汇票。

应收票据贴现是指企业将未到期的票据转让给银行，由银行按票据的到期值扣除贴现日至到期日的利息后，将余额付给企业的融资行为，是企业与贴现银行之间就票据权利所作的一种转让。票据贴现包括不带追索权（如银行承兑汇票）和带追索权（如商业承兑汇票）两种，按照相关性和可靠性的要求，不同票据的贴现引起的业务账务处理并不相同，本文就不同预期下的不同贴现类型进行讨论。

二、应收票据贴现的账务处理

按照会计准则规定，对于应收票据的核算使用“应收票据”账户，具体账务处理

１.企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记本科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

２.企业持未到期的应收票据向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目（符合金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的）或“短期借款”科目（不符合金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的）。贴现的商业承兑汇票到期，因承兑人的银行存款账户不足支付，申请贴现的企业收到银行退回的商业承兑汇票时，按商业汇票的票面金额，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目。申请贴现企业的银行存款账户余额不足，银行作逾期贷款处理，借记“应收账款”科目，贷记“短期借款”科目。

３.企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“物资采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。

４.商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目。因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，按商业汇票的票面金额，借记“应收账款”科目，贷记本科目。

三、不同预期下应收票据贴现的账务处理

按照上述规定的账务处理，在收到商业汇票和持有商业汇票到期出现的业务，处理方法符合会计信息质量要求，而对于持有未到期的应收票据贴现，在贴现时及贴现后的账务处理，不同预期下应当有不同的处理原则，本文以为：

１.关于贴现。不带追索权的票据贴现时，企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转移给贴现银行，因此账务处理可以直接冲减“应收票据”，到期付款人是否能够付款都不影响本单位的账务数据和会计信息。带追索权的应收票据贴现，由于该票据上的风险尚未完全转移给贴现银行，因此应当进行预期可能性判断，当贴现时预期出票人很可能不能到期偿付货款时，账务处理应当视同抵押进行银行短期借款，应计入“短期借款——本金”账户，到期转入“应收账款”账户，同时在报表附注中说明该笔借款是贴现款并且指出预期的可能性。当贴现时预期出票人到期很可能偿付，冲减“应收票据”，但是在报表附注中要加以说明，如果到期不能偿付，再转入 “应收账款” 或“短期借款”账户。目前我国应收票据的贴现一般都带有追索权，因此讨论上述账务处理对提高会计信息相关性尤为重要。

２.关于贴现息。不带追索权的票据贴现时发生的贴现息可以直接计入“财务费用”，类似于融资所付出的代价；带追索权的应收票据贴现，由于该票据上的风险尚未完全转移给贴现银行，进行预期可能性判断付款人很可能到期不能偿付货款时，账务处理把应收票据计入“短期借款”账户，那么对于贴现息如何处理呢？笔者认为，贴现息相当于使用该短期借款提前支付的利息，可以分两种情况进行处理：（１）贴现息金额较小时，可以一次性计入贴现时所在期间财务费用。（２）贴现息金额较大时，一次性计入财务费用不符合权责发生制及收入费用配比原则，应当在贴现期内摊销，贴现时可先计入“短期借款——利息调整”，每期末分摊转入“财务费用”，账务处理为：发生时，借记“银行存款”、“短期借款——利息调整”，贷记“短期借款——本金”；每期末分摊时借记“财务费用”，贷记“短期借款——利息调整”，并在报表附注中加以说明。

参考文献

［１］中国注册会计师协会.会计［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２０１０．

［2］中华人民共和国财政部 .企业会计准则［S］．２００６．

［3］杜兴强.中级财务会计［Ｍ］．北京：高等教育出版社，２００７．