审计结果公告制度下的审计风险研究

审计结果公告制度即国家审计机关对审计管辖范围内重要事项的审计程度、内容、结果、举报方式等内容向社会公众进行公开，主动接受社会监督的制度。审计结果公告制度是一把“双刃剑”，在公开透明的同时也会带来更高的审计风险。

审计风险是指审计人员作出的审计结论与被审计事项实际情况相背离的可能性，或审计人员作出错误审计结论的概率。由于现代审计普遍采用抽样审计的技术，因此，不论是什么类型的审计，审计风险都是客观存在的。国家审计风险是指国家审计机关及其审计人员在履行审计监督法定职责的过程中，因对特定审计事项发表不恰当审计意见而承担责任或损失的可能性。随着我国政府体制收革的不断深入，政府透明度的不断提高，特别是审计结果公告制度的实施，国家审计风险问题日益突出。因此，研究国家审计风险产生的原因，寻求防范国家审计风险的对策，对于提高国家审计质量、明确国家审计的责任，更好地发挥国家审计的监督作用具有十分重要的意义。

一、审计结果公告制度下的国家审计风险呈现的特点

(一)显性化。国家审计是强制审计，是一种行政监督，被审计单位没有自由选择审计机构的权力。把审计的结果公告于社会，不仅可以提高国家审计的透明度，增强公开性，更重要的是促进政府部门增强行政行为的透明度和公开性，还人民群众以知情权，通过民主监督来推动政府为民。从这个意义上看，国家审计的风险水平与政治文明的发展水平是同步的。把审计结果公告于社会，实质上是把整个国家审计工作置于全社会的监督之下，可能会出现三种情况：一是社会公众怀疑有问题的，而审计公告的结果并未发现，公众可能会对审计结果表示怀疑；二是考虑是不是国家审计只查出了这些问题，审计人员或审计机关有没有截留问题；三是审计公告的结果没问题，而过了一段时间通过别的途径发现或暴露了问题，社会上就会有人回过头来追问审计机关和审计人员的责任。可见，随着国家政治文明的发展、政府透明度的公开以及国家审计结果公告制度的实施，国家审计工作的质量和结果越来越受到社会公众的广泛关注，国家审计的风险呈现显性化趋势。

(二)扩大化。自国家审计诞生至今，国家审计能力的有限性和国家及社会公众对国家审计需求的无限性始终是一个矛盾。把审计查出的问题公诸于社会，一方面会在社会上引起强烈的反响，公众认为在普遍存在信任危机和社会背景下，审计还是敢于揭露真相的；另一方面，社会公众会对国家审计的期望值也大大提升，公众期望能够通过国家审计尽可能的发现公共资金使用领域中所有的违法、违规和舞弊等行为。这样就进一步加剧了国家和社会公众对审计需求的无限性和国家审计机关审计能力有限性之间的矛盾，使得国家审计风险被扩大化。

(三)实现了对国家审计质量的再监督，增加了国家审计机关遭受诉讼的可能。从本质上说，国家审计同社会一样，也是一种受托监督。人民是国家审计的真正的委托人，国家审计要向人民负责，对人民报告工作。但是，在这种委托监督关系下，国家审计组织行为及其审计工作质量一直未能实现有效的再监督。国家审计组织更多的是依靠内部监督和职业道德自律来不断规范审计行为，控制审计风险。实行国家审计结果公告制度以后，在一定程度上实现了对国家审计的再监督。第一，来自被审计单位的监督。审计结果公告的内容表述的是否恰当，有没有不符合事实的地方，被审计单位会时时监督。第二，来自社会舆论的监督。审计结果公告后，公众会对政府审计结果作出一些评议。第三，来自国家审计队伍内部的监督。审计结束公告后，国家审计机关内部也会进行相互比较，比较审计工作质量的高低。这种来自不同方面的对国家审计工作的再监督，对于提高国家审计工作质量是有很大促进作用。但是，针对审计结论出现诉讼请求的可能性也会大大增加。在原来审计结果不对外公开的情况下，被审计单位对审计报告内容的关注度相对较低，虽然对有些审计的结果和有关的处罚措施不一定完全认可，但出于各种原因考虑，经常是保持缄默而不去提出异议。而审计结果向社会公布后，被审计单位对审计结果的关注程度会大大提高。因为公告的内容可能会影响到被审计单位的切身利益，如果公告的内容叙述不恰当，或者有不符合事实的地方。对被审计单位的利益造成很大的影响，被审计单位肯定会提出异议，要求行政复议甚至可能提起法律诉讼。

二、审计结果公告制度下审计风险的产生环节

(一)被审计单位提供资料以及相关信息的环节。被审计单位可能由于能力和技术的限制，也可能由于各种利益动机，向审计机关和审计人员提供的资料中存在重大违规问题。通常我们称其为重大违规风险。

(二)审计实施环节。目前我国政府审计仍然普遍运用制度导向和账项导向审计模式，审计人员数量和业务能力也不能满足审计结果公告制度的需要，这就可能导致不能完全审查出被审计单位所有的重大违规问题，即检查风险。

(三)发布审计结果公告的环节。审计公告的内容由于保密要求等各种因素的限制，很难在内容上做到与审计报告完全一致。一旦审计报告反映的某些问题未能在公告中披露，将直接导致社会公众产生“误受风险”，即依据公告内容理解为被审计单位不存在这些问题。公告风险主要包含：第一，保密性风险。存在两方面的风险：一是公告违反保密原则、公开了不宣公开的内容；二是因对保密原则的错误理解或主观上以保密原则为借口，将可以公开的内容不对外公开。第二，独立性风险。目前，我国政府审计仍然具有较为明显的“政府内部审计”特性，独立性较差。审计公告内容的“裁量权”很大程度上归属于政府，审计报告中的实质性、敏感性问题能否被公告，审计机关不能独立决定。第三，理解性风险。如果将审计报告内容不进行通俗性修改便对外公告，普遍社会公众对有些内容是难以理解的，不可避免地对审计结果理解产生了偏差。

(四)审计公告的使用环节。当社会公众发现审计公告不实时，就会对政府审计失去信心，不再关注审计公告，极大削弱了审计机关的公信力。而且随着我国审计结果公告救济制度的建立与完善，被审计单位也会对发布不恰当审计公告的审计机关提起公诉。审计机关和审计人员就可能为此承担责任风险。

三、审计公告制度下的国家审计风险控制

(一)全面提高审计人员的素质，强化审计人员的职业风险意识。一是加强审计业务培训，不断更新和补充与审计相关的各种知识，改善审计人员知识结构，提高业务素质。二是加强审计职业道德教育，提高审计人员职业道德水准，确保审计质量，降低审计风险。同时，强化职业谨慎观念，树立职业风险意识。保持应有的职业谨慎，充分保证审计报告的真实、合法、公充。

(二)健全和完善审计相关法规体系，明确国家审计的法律责任。一是通过制度创新法规。从长远发展的角度看，不仅审计结果公开需要相关的法律法规的支撑，国家审计其他方面的工作也需要相关法规的支持和约束，所以将缺位的法规补充完整是必然的趋势：二是对现有法规进行补充和修订。通过完善相关法律、法规，改变国家审计的法律背景，使国家审计承担的法律责任不断明确化、具体化，真正做到有法可依、有章可循。

(三)实行审计责任承诺制度，严格划分审计责任和会计责任的界限。我国《注册会计师法》和《独立审计具体准则第7号》对社会审计的会计责任和审计责任已作出明确规定，但国家审计领域的《国家审计准则》暂没有对会计责任和审计责任作出明确规定。实践中为了规避这一审计风险，审计人员可以通过与被审计单位签订审计业务承诺书形式来划分会计责任和审计责任。以避免在今后可能的纠纷或诉讼中国家审计机关和审计人员因责任不明而陷入被动。

(四)严格规范审计程序，实行审计过错责任追究制度。国家审计属于行政执法范畴，其行为必须遵守法定的方式、方法、步骤、时间和顺序，违反了法定的审计程序或超过管辖范围，就会带来审计风险。因此，国家审计必须不断加强自我约束，严格按照法定的程序办事。对于国家审计人员的审计过错，要实行审计过错责任追究制度。详细规定出审计机关行政领导、审计复核机构、审计组长、审计人员的责任和因未能履行职责应受到的处罚，使审计项目质量检查制度和审计过错责任追究制度相互配合，推动审计人员自觉提高审计质量。 中国中国WWW.LWLM.COM整理