军事支出预算执行绩效审计研究

一、军事预算执行绩效审计的概念

绩效审计源自国外，是 经济 审计、效率审计和效果审计的合称，因三者的第一个 英文 字母均为E，故又称“三E审计”。绩效审计则是指由独立的审计机构或人员，依据有关法规和标准，运用审计程序和 方法 ，对被审单位或项目经济活动的合理性、经济性、有效性进行监督、评价和鉴证，提出改进建议，是促进管理、提高效益的一种独立性监督活动。绩效审计则是传统财务审计的更高层次 发展 ，与传统财务审计相比，区别如下：一是目的不同，传统财务审计注重确认财务报表的公正、合理、合法；绩效审计是促进改进管理，节约资金，提高效率，增大效果。二是审计原则不同，传统财务审计是 总结 过去，重防护性；绩效审计是面向未来，重建设性。三是着眼点不同，传统财务审计注重财务状况和经营成果；绩效审计则在于经济性、效率性和效果性。四是审计程序不同，传统财务审计包括制定计划、实施、终结三阶段，着重评审 会计 控制系统；绩效审计包括制定计划、初步调查、管理控制评价、详细检查、终结五阶段，着重检查和评价管理控制系统。五是审计方法不同，传统财务审计使用传统的审计方法；绩效审计除传统审计方法外，还利用系统 分析 和 科学 管理等方面的方法。六是审计报告性质不同，传统财务审计报告是证明书性质；绩效审计报告是建议书性质。

军事预算执行绩效审计就是运用绩效审计的方法，对军事预算执行进行审计，即：由专职的审计机构和人员，通过一定方式，对军事预算执行过程中资源配置的经济性、效率性、效果性进行监督的活动。通过建立以结果为导向的审计评价标准，评价军事支出和资源的利用情况，强化军事部门的经济责任，揭露损失浪费与管理不善，并找出原因，帮助被审单位改进管理、提高效益。

二、开展军事预算执行绩效审计的必要性

1.从国际上看，是适应当今世界审计发展潮流的需要。当前，绩效审计方兴未艾，无论在 理论 上还是在实践上都达到了一个新高度。就美国、英国、加拿大等一些有代表性的国家而言，绩效审计已成为政府审计的主要 内容 ，有的甚至占其总工作量的90%以上。如美国的绩效审计、加拿大的综合审计、德国的经济性审计中横向审计方法的运用等。毋庸置疑，绩效审计已经成为当今政府审计的一个发展方向。在军事领域，各国也在积极推行绩效审计。如上世纪70年代，美军在装备项目采办上就推行了绩效审计，在最近更是加大了这方面的工作力度。比如，改革PPBS系统为PPBE，其中的E就是对军事预算执行结果的评估，评估结果为绩效审计提供有力支撑，并用来指导下一财年的军事预算增减情况，促使军事经费效率的提高。

2.从国内来看，是实践我国有关政策法规要求的需要。我国《审计法》第2条规定，财政财务收支的效益是审计监督的一个重要方面，这为全面履行 法律 赋予的职责、开展军事预算执行绩效审计奠定了法律基础。受托责任理论是国家审计的重要理论基础，政府部门负有考核政府有效节约利用 社会 资源的责任即效益责任，履行得如何的责任。从上世纪80年代中后期和90年代初，我国就积极开展绩效审计试点。审计署2003至2007年审计工作发展规划明确提出要开展效益审计，并且要逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。财政部2005年5月颁发《中央部门预算支出绩效考评管理办法（试行）》，明确提出对中央部门（含军队）预算支出进行绩效考评，以提高资金使用效益。因此，军事预算执行绩效审计也应纳入发展规划，在积极探索、成功试点的基础上，全面引入、深入开展。

3.从内容上看，是保证审计内容连续性、完整性的需要。开展绩效审计，不仅延伸了审计的范围，拓宽了审计领域，而且在财务审计的合法性和合规性基础上，进而审查其合理性和有效性，保证了审计内容的连续性和完整性。随着绩效审计的广泛实践，在审计制度建设上，绩效审计将由随意性向强制性发展，由零散的、粗略的、弹性较大的审计实践向统一组织、具有一定规模和 影响 的审计活动发展，并通过立法修规建立健全有关审计制度，规范审计主体和审计客体的行为，从制度上保证这项工作的开展，从而实现绩效审计的法制化、制度化和规范化。 目前 ，在我国军事预算执行领域，更多的是注重财务审计。因此，从审计内容的完整性来看，需要引入绩效审计。

总之，军事预算执行绩效审计是在科学发展观指导下的一种科学审计理念，是在新形势下提高审计能力、强化审计监督的一个必然选择，无论是从理论上或是从实践上，都有着极其重要的意义。开展审计将大力推动军队审计理论的发展与 研究 ，从而丰富我国的审计理论，提高审计理论研究的水平。同时，科学规范的审计理论反过来又将指导审计实践，促进军事预算执行审计水平的提高。

三、军事预算执行绩效审计的主要内容

1.审预算编制。主要审计预算编制的真实性、合法性和科学性，包括审查预算编制是否符合《军队预算科目规定》、《军队预算经费管理规定》等有关法规，是否坚持“量入为出、收支平衡”的原则；支出预算是否细化，是否坚持“人员经费按标准，公务经费按定额，专项经费按财力”的原则，各项标准、定额是否合理；经费支出结构是否优化，是否按照“一保战备，二保生活”的原则，科学合理安排各项支出，有否可优化的空间；大项经费支出是否经过规定的报批程序审批等。

2.审预算收入。主要审计预算收入执行的真实性、合法性，包括审查预算收入的来源是否合法，追加是否符合法定程序，是否按预算安排到位；预算外经费的收取是否符合政策规定，有无擅定项目、扩大标准、违规收费 问题 ，有无截留、占用、挪用或者拖欠应上缴经费，有无零星收入不纳入预算管理和私设“小金库”的问题；专项收入是否及时纳入专户、专账管理；预算收入结余的结转和动用是否符合规定，有无瞒报往年预算结余问题等。

3.审预算支出。主要审计预算支出的合法性、效率性，包括审查预算支出是否符合国家、军队财经制度。批准的预算计划，调整和追加是否符合法定程序，有无零星支出未列入预算，对无预算、超预算的支出应查明原因；列支是否符合定额标准，有无未经审批擅自扩大开支范围，巧立名目发放各种津、补贴的行为；专项支出是否专款专用，军事建设支出、项目支出是否存在相互挤占的现象，有无挪用专款弥补经费等问题；各项支出是否符合财经纪律，有无铺张浪费，甚至公私不分侵占军队利益，以及贪污、转移资金等问题；军事工作目标的完成情况等。

四、军事预算执行绩效审计应注意的问题

1.预算编制不科学，缺乏约束性。一方面，与单位实际需要不符。由于短期内军费供应与实际需求有很大的偏差，加上有的单位对自身任务分析缺乏前瞻性，对项目轻重缓急的确定不具全局性，导致未能把建设的长、中、短期目标统一起来，经费分配缺少统筹性和合理性，没有完全根据建设任务的不同需求来编制，使得预算安排在有些单位或部门“过剩”，而有些则不足；在有些项目过剩，而有些则不足，整体上缺乏科学性、合理性。另一方面，编制粗略化。现行的军事预算大多按部门、按条条编制的，较为笼统，不利于有关审批部门了解预算及其执行情况，也为部门擅自调节预算，进行隐形分配提供了方便。而军事预算执行审计又主要依据批准的预算来进行的，主要审查所批准的预算是否得到严格和完整的执行，调整预算是否履行了批准手续等。由于预算过粗，科目调剂频繁、数额较大，往往使审计人员对预算执行的科学性、完整性及合理程序难以判断和认定。

2.执行程序不规范，随意性较大。预算就是法规，必须严格执行，非法定程序不得变更。然而在现实中，预算执行还比较随意，预算编制和执行“两张皮”问题较普遍，具体表现为：一是年初批准的支出数与年终实际执行数不相一致，原因是由于一些特殊情况或临时性任务，需要调整支出预算经费或项目时，没有按照法定程序提请经费决策部门批准；二是年终账面有关项目经费实际支出数与批准调整后的结果数不相一致；三是对一些部门或项目经费，在支出预算总盘子不变的情况下，随意调增、调减或调剂。由于没有依据或情况说明，在审计中有些经费支出连被审单位自己也难以解释。

3.年度结转不真实，支出管理乱。结转下年支出项目经费，一般是指当年预算已安排项目计划经费支出指标，但由于多种原因，有些军事任务还没完成，安排的经费没用完；有些军事项目计划进行了调整或年内尚未实施或完成。但在一些结转下年支出项目经费中，往往存在以下 问题 ：一是在当年预算执行中动用的上年结转支出项目经费，实际不属于上年结转的项目范畴；二是对上年度的结转支出项目和金额，与当年账面实际动用的情况和发生的金额不相一致；三是当年预算执行结果与年终结转下年支出项目和金额不相符。

4.支出控制不严格，直接开支多。有些军事部门为了扩大自己的财力支配权，增加支出的随意性，将部分应纳入预算的收入不纳入预算，而是转到预算外作为机动指标，致使预算内经费转入预算外，没有落实全额预算要求，逃避预算的监督约束。另外，资金外借、垫付现象突出，占用了军事部门历年结余经费和专项资金。有近几年发生的，也有好几年前就发生的，还有的挂账时间更长；有正常周转资金借款，也有领导审批为解决应急、突发性事情或处理一些 历史 遗留问题的借款等。

五、加强军事预算执行绩效审计的对策措施

1.完善绩效预算编制。根据西方绩效审计 理论 ，推行军事预算执行绩效审计应当由预算编制抓起，即在预算编制时就推行绩效预算，把军事活动绩效转化为可以衡量的指标，并以各项效果指标作为编制预算的基础，其目的是加强责任，改进管理，提高经费支出的效率。 目前 美国、英国、加拿大等很多国家都实施了绩效预算模式，实现了政府预算拨款与绩效配比，并取得了很好的成效。借鉴西方发达国家的成功经验，在我国军事支出管理中逐步引入绩效预算的理念与做法，逐步完善绩效预算编制，将为绩效审计评价提供可操作性的衡量标准。把对预算执行的审计看作是对预算编制审计的延伸，把审计所揭示的财务部门和军事预算单位在预算编制和执行中的各种问题、不足和矛盾，还原到预算编制的源头来 分析 和完善。审计部门在编制审计实施方案、分析审计发现的问题和审计意见时，都要将预算编制作为一个基本环节来对待，通过关口前移抓源头，通过审计年度预算计划的 科学 性、合理性来改进预算制度的有效性，这样才能使循环往复运行的预算制度逐步得以完善。同时，通过军事绩效预算编制改革，使立法机关和 社会 各界不仅关注国防公共资源的投入，更关注其公共安全产品的产出，政府也会逐步从合规性受托责任转移到绩效性受托责任，从而为开展军事绩效审计奠定良好的基础。

2.建立目标评价标准。绩效审计目标与各项事业、各单位的工作目标相呼应，因时因事不同。建立与被审事项相关的目标评价标准，是开展预算执行绩效审计的主要环节，通过对各项支出进行对比分析和趋势预测，可以发现和揭示存在的问题与不足，提出改进建议，促使经费使用高效。主要评价标准有以下三个：

（1）审查预算编制与 发展 目标是否结合。包括审计军事部门建设需要与国家 经济 建设、军事建设全局战略、军事财力的供给规划和计划等的衔接情况；中、短期发展规划与经费需求的中、短期计划的衔接情况；年度工作计划与年度经费预算的衔接情况。通过审计，分析财务部门和预算单位在预算安排过程中有无游离于军事发展目标和工作计划之外的预算，有无兼顾经费投入在不同年度之间的均衡性和滚动性。

（2）审查预算执行与管理环节是否结合。要强化管理产生效益、每个管理环节和过程都会 影响 绩效的认识，审计中应从细化预算支出结构入手，分析实际投入的每一笔预算经费是否都是必须的，是否节约，是否体现了效率和效益。具体包括：在人员经费支出方面，着重于支出的增长部分，区别刚性增长因素和弹性增长因素，分析弹性增长的合理性；在公务事业费支出方面，区别费用支出中的固定性因素和变动性因素，检查变动性费用的合理性；在项目经费支出方面，区别专项支出中的直接性费用和间接性费用，审计间接性费用所占的比重是否合理。审计中不仅要检查财务 会计 方面的内控制度，还必须适度向有关主要的业务流程和制度方面去延伸，更深入地去发现和揭示财务信息难以反映但却直接影响财务运行结果的信息，促进预算执行高效。

（3）审查预算执行结果与年度工作成果是否结合。通过对年度业务成果和预算执行结果的审计，主要揭示两个问题，一是经费保障情况，分析军事部门在履行职责过程中获得的经费供给是过剩还是不足，有无铺张浪费或因经费不足而影响正常业务工作的现象；二是经费使用效果情况，引入资金成本理念，对预算执行后所取得的军事建设成果进行评价，特别是通过与以前同期同类军事项目成果的对比，评价预算经费使用绩效的变化趋势。

3.创新审计 方法 手段。

第一，综合运用专门的绩效审计方法。将以军事部门审计为主线和以问题为主线两者有机结合起来，围绕一些重点、热点和难点问题开展审计调查，除了采用常规的审计技术方法外，还可采用审计座谈、审计抽样、风险评估等方式方法，提高军事预算执行审计的质量和效率。同时，注重“同级审”和“上级审”相结合。在日常军事预算执行审计中，客观上存在“同级审”和“上审下”有重复审计的问题。要尽量减少审计资源浪费，充分利用下级审计机关的“同级审”资料，把握重点、确定目标。对“同级审”中难以解决的问题，上级审计机关可以提出并督促整改落实，真正做到资源共享，各有侧重，科学安排，提高效率。

第二，切实加强跟踪审计、专项审计和责任追究。加强跟踪审计，对重点支出项目预算执行情况进行动态跟踪，及时纠偏，以经济性和效益性为目标促进被审计单位改进工作，提高经费使用效率。实行专项审计，发现严重偏离预算计划安排的重大或突出性问题，及时、灵活地以一个或多个相关部门为对象实施专项审计或者专题审计调查，查纠错误，完善制度，促进绩效理财不断深化。建立责任追究制度，在借鉴国外成熟做法的基础上，通过完善相应的 法律 ，运用免职和撤职等监督手段，强化责任追究。对决策失误、效率低下及造成重大损失浪费等行为的有关责任人予以问责，减少和杜绝屡审屡犯，以确保绩效审计成果有效落实。

第三，积极推进审计信息化建设。从目前来看，审计机关与财务部门尚未建立起应有的信息互动平台，审计机关未能及时掌握各项预算的编制执行及管理情况，影响了预算执行监督的力度和效果。要实行联网审计，对预算执行过程进行远程实时监控，变单一的事后审计监督为事中审计，变就地审计为远程审计，促进并逐步形成事前预警、事中监管、事后审计有机结合的监督机制。要发挥信息技术在军事预算执行审计查证，分析程序，审订信息的收集、筛选等方面作用，不断提高军事预算执行审计的质量和效率。