对内部审计外部化的思考

所谓“内部审计”是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定的标准，是否有效和 经济 地使用了资源，是否正在实现组织的目标。所谓“内部审计外部化”就是 企业 从外部聘请专业人员履行内部审计职能。其主要形式有两种：一是企业内部审计部门和人员与外部 会计 师协调和配合，共同完成企业的内部审计工作；另一种是企业不设内部审计机构，而是与专业的会计师事务所或其他合格机构签约，由其提供职业内部审计服务。 目前 ，国内有些观点认为内部审计外部化可以提高内部审计的独立性；可以大大节约企业费用以及是一种 社会 资源的有效配置，并且有利于企业的自身 发展 。但笔者认为内部审计外部化后非像前文所说的那样好，以下做一些 分析 。

一、提高内部审计的独立性，不是通过内部审计外部化就可以解决的，而应该从制度上解决

我们知道，注册会计师的独立性虽然为大家所公认，然而在现实中注册会计师在执行独立审计这样高风险的业务时，丧失独立性者时有发生，这样的例子已经不少，根本原因在于公司治理结构，由于“内部人”控制，聘请注册会计师不能代表广大股东的利益。内部审计的风险一般来讲要低于独立审计，这是由它服务的内在性决定的。如果内部审计由外部审计人员如注册会计师来进行，对注册会计师的约束力和压力要比他进行独立审计业务要小得多，注册会计师会因为考虑自己利益很容易倒向企业内部的经营管理者一方，从而丧失独立性，因此，提高内部审计独立性必须从公司治理结构上考虑。公司治理结构包括两个层面，一是企业与股东及其他利益相关者之间责权利的考虑。公司治理结构包括两个层面，一是企业与股东及其他利益相关者之间的责权利的分配，在这一层中，股东要授权给管理当局管理企业，采取措施保证管理当局从股东利益出发管理企业，能够获取足够的信息判断股东期望是否能真正得到实现，并在管理当局损害股东权益时有权采取必要行动。二是企业董事会及高级管理层为履行对股东的承诺，承担自己应有职责所形成的责权利在内部各部门及有关人员之间的责权利分配。对内部审计的定位、机构设置，领导形式等 问题 与公司治理结构密切相关。目前对内部审计的定位有以下几种情况：一是监事会领导；二是由董事会领导；三由高级管理层领导的内部审计具有较高的独立性；由董事会或者高级管理层领导的内部审计则独立性相对较弱，但是，在现实中大多数规模不大，业务活动简单的企业都采用后两种形式的内部审计，因而其内部控制的监督很大程度上只是董事会或高级管理者中对中、下层职能管理部门的监督，而高级管理者自身缺乏约束。即便由监事会作为内部审计的领导机构，也难以保证其人员在实质与精神上的独立性，因而内部审计结论的可靠性也较差。所以，审计监督的重点在于高级管理者。因此建议对于上市公司，内部审计由独立董事领导，因为《上市公司治理准则》中规定，上市公司应当建立董事制度，独立董事与监事不同，它具有较大的权力，而用有关法规给予，并在程序上保证独立行使职权的条件，同时独立董事的个人声誉与上市公司捆在一起，这种约束力理应比监事会更大，除上市公司外的其他企业可由监事会领导，以增强其独立性。

二、内部审计外部化不能节约 企业 的费用

有些观点认为， 会计 师事务所提供的管理咨询及其他服务是企业重要的“外部资源”，当企业购买外部资源的成本低于企业设置机构或人员所需要的成本时，企业就会倾向于从外部购买，这从表现上看似乎有一定的道理，然而这种观点恰恰忽视了内部审计的对象、 内容 、目标、技术及特点。内部审计与独立审计在内容、对象、目标、技术及特点方面是不同的，虽然有些具体的操作 方法 重叠或相同。内部审计的最大特点是服务的针对性、经常性和及时性。由于内部审计人员经常与自己的企业在一起；对内部控制的薄弱环节了如指掌，最知道企业深层次的 问题 ，内部审计由内部审计人员执行，能抓住重点，切准要害，因而针对性强；同时，内部审计工作本身是一个经常性的工作，这种监督控制是一个动态的过程，是贯穿在企业的整个经营活动过程之中的；也正是这一点，信息反馈及时，使企业对发现的问题能采取措施加以调整和修改，防患于未然，避免出现更大的失误。内部审计是内部控制的有机组成部分，当企业完全依靠外部控制，由于缺乏自我监督约束机制，企业中往往普遍存在舞弊行为，出现低效率现象，而又不能及时准确的控制，最终企业会产生较大的管理成本，从这个意义上讲，内部审计不仅能节约费用，而且可以防止企业发生更大损失，这是外部审计所无法比拟的。另外，外部审计和内部审计一样也需要占用一定数量资源，企业单纯采用外部审计是不符合成本效益原则的。独立审计是以评价内部控制为基础的抽样审计，正是由于内部审计的经常性、及时性保证了内部控制的健全完善和有效运行，对企业改善经营管理，提高 经济 效益发挥了重要作用，同样，由于良好的内部控制使注册会计师的独立审计也降低了成本。

三、内部审计外部化并不能使 社会 资源得到有效的配置，只有内部审计和外部审计相互并存，互为补充，才能起到对社会资源的有效配置

这里的社会资源指审计资源，其实质是一种人力资源。随着会计职业界的 发展 ，会计师事务所的管理咨询业务必将得到极大的发展，使得一大批各方面的专家如工程技术设备评估、 计算 机、市场策划、税务、人事管理、经营管理人员汇集于事务所，使得会计事务所人员的知识结构远比企业内部审计人员的知识结构优化，这一点是不言而喻的。然而，不能因为这一点，企业就可以完全依赖外部审计人员，而放弃对内部审计人员的培训。其一，任何人力资源的形成都是有成本的，越高质量的人才，形成的成本越高，这些人员一般都经过一定的学历 教育 ，随后又经历了几年的 考试 取得执业资格，又在实践中经过了磨砺，才能打造出真正有执业水平的，经验丰富的注册会计师、注册评估师、注册税务师等，因此，他们的服务成本就高；其二内部审计业务与独立审计业务不同，既使是由外部审计人员进行内部审计，也不能完全简单照搬执行独立审计业务的作法，必须针对特定企业的特点来进行。而这一点，他们则不如内部审计人员得心应手，这是由内部审计人员所处的特定位置和环境决定的，因此，只有内部审计和外部审计并存，各有分工、相互补充，才能有效地配置审计这种社会资源。

四、提高内部审计质量的措施

首先要转变观念，对内部审计要有新的认识，在内部控制中，人的因素是至关重要的，内部控制的好坏取决于各层执行者的素质和观念，而内部审计在强化内部控制中处于中心地位，决定了各层执行者包括高级管理者，必须对内部审计有充分的认识。内部审计是 现代 企业制度中的重要组成部分，现代企业制度也要求企业必须建立强有力的内部制约机制以监督和保证企业各项经营管理及运行机制的正常运作。所以建立符合现代企业制度要求的内部审计体系是对内部审计提出的更高要求。其次，加强内部审计与其他监督形式的协作。在法人治理结构中，监事会具有检查企业财务，监督董事和经理的权力作用。内部审计除了对经济活动进行评价外，为了客观地评价内容控制是否有效，同样需要了解董事会及经理层的动态，与监事会进行协作是取得这些信息的便捷又可靠的途径。现在已有注册内部审计师考试制度，我们将来应该实行，以便从本制度上建立从业人员的准人制度，加大对现有内部审计人员的培训和后续教育，并进行不断的考核。